POSTANOWIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach działając na podstawie przepisów art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ po rozpatrzeniu Pana wniosku z dnia 23.10.2006 r./ złożonego w tutejszym organie podatkowym w dniu 30.10.2006 r./ w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdza, iż przedstawione we wniosku stanowisko jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

Z wniosku z dnia 23.10.2006 r. /złożonego w tutejszym organie podatkowym w dniu 30.10.2006 r./ wynika, że od marca 2006 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie m.in. projektowania, budowy domów na gruntach należących do spółki oraz sprzedaży wybudowanych w ten sposób domów (razem z gruntami). W dniu 30.06.2006 r. sporządzono (w formie aktu notarialnego) umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości przez spółkę. Strony ustaliły w § 2 w/w umowy cenę sprzedaży nieruchomości w wysokości 225.000,00 zł. Przy podpisywaniu umowy przedwstępnej kupujący wpłacił sprzedającym kwotę 75.000,00 zł tytułem zaliczki (§ 3 pkt 4 umowy). W § 3 pkt 5 przedmiotowej umowy strony ustaliły, iż płatności dot. reszty ceny będą dokonywane w trzech ratach po 50.000,00 zł każda. Pierwsza rata ma być zapłacona w terminie do siedmiu dni od daty podpisania protokołu odbioru drugiego etapu budowy. Druga rata powinna zostać uregulowana w terminie siedmiu dni od dnia podpisania protokołu odbioru trzeciego etapu budowy. Ostatecznie strony umowy takich protokołów nie sporządziły. Trzecią, ostatnią ratę kupujący zobowiązany jest zapłacić w dniu podpisania umowy przenoszącej własność nieruchomości na rzecz kupującego.

Przedstawiając swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie uważa Pan, iż wymienione w akcie notarialnym kwoty (raty w wysokości 50.000,00 zł każda) nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o pdof., ponieważ są to zaliczki, o których mowa w art. 14 ust. 1c ustawy o pdof. Potwierdzeniem faktu, iż kwoty wymienione w akcie notarialnym są zaliczkami, jest:
1)brak protokołu zdawczo – odbiorczego, który potwierdzałby odbiór przez kupującego części usługi. Gdyby przedmiotowe raty nie były zaliczkami, to powinien być sporządzony taki protokół. Stwierdzałby on co zostało konkretnie wykonane i na jaką kwotę (nie będzie sporządzany kosztorys, który odzwierciedlałby poniesione koszty budowy poszczególnych etapów budowy). Brak jest zatem połączenia kwoty rat z wartością wykonanych prac (koszty budowy);
2)raty są równe, co dodatkowo wskazuje na to, że nie została uwzględniona wartość wykonanych prac;
3)własność nieruchomości zostanie przeniesiona dopiero w terminie wpłaty ostatniej, trzeciej raty.
Biorąc pod uwagę powyższe Pana zdaniem nie może być mowy o jakimkolwiek częściowym wykonaniu usługi. Datą powstania przychodu będzie zatem dzień podpisania umowy przenoszącej własność nieruchomości na kupującego, czyli jednocześnie dzień płatności trzeciej, ostatniej raty za nieruchomość.
Pytanie zawarte we wniosku brzmi, czy wyżej przedstawione stanowisko jest zgodne z obecnie obowiązującymi przepisami.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmian./ za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Za datę powstania przychodu zgodnie z art. 14 ust. 1c w/w ustawy uważa się z zastrzeżeniem ust. 1e – 1g, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca w którym:
1)wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2)wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeśli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3)otrzymano zapłatę za wykonane świadczenia – w pozostałych przypadkach.
Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...).
Przepis ten należy stosować w pierwszej kolejności przed przepisami ogólnymi ustawy określającymi co i kiedy jest przychodem. Jednocześnie nie określa on konkretnego tytułu, w związku z którym taka „pobrana wpłata lub zarachowana należność” nastąpiła; czy tytułem tym była zaliczka, przedpłata, czy zapłata z góry. Oznacza to, że dotyczy on wszystkich tych przypadków.
Jak wynika z powyższego przychodami nie są otrzymane wpłaty zaliczkowe w postaci: zaliczek, zadatków, przedpłat, częściowych wpłat, rat, jeżeli nie są one zapłatą za wykonane świadczenie, a jedynie stanowią przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń w zakresie usług budowlano – montażowych, bądź dostawy towarów w przyszłości. Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa oraz doktryną prawa użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie „pobrane wpłaty i zarachowane należności” odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy, występuje przychód podlegający opodatkowaniu.
Ustalając czy w danym przypadku na podstawie konkretnej umowy podatnikowi przysługuje należność „kwota należna” należy dokonać analizy nie tylko danych wynikających z faktury, ale również treści umowy oraz konkretnego stanu faktycznego. Należy bowiem zauważyć, że za datę powstania przychodu uważa się m.in. datę wystawienia faktury również za częściowo wykonane usługi. Skutki podatkowe wywołują jedynie przychody o charakterze należnym, a do takich zaliczamy te przychody, które stanowią ekwiwalent za już wykonane usługi lub spełnione świadczenie. Zatem przychód stanowią otrzymane wpłaty jeżeli stanowią w swej istocie zapłatę za wykonane usługi lub zrealizowany etap inwestycji (pewny etap usług), częściowe wykonanie świadczeń. W takim przypadku przychody powstają w momencie przekazania inwestorowi kolejnych, wyznaczonych w umowie etapów. W/w zasada jest stosowana gdy w zawartych umowach zapisano, że rozliczenie danej inwestycji następuje po zakończeniu danego etapu robót i jego odbiorze. Odbiór częściowo wykonanych robót odbywa się w takich przypadkach na podstawie protokołu zdawczo – odbiorczego, którego podpisanie stanowi podstawę do wystawienia faktury oraz otrzymania zapłaty. Wykonywanie usług etapami i dokonywanie ich odbioru przez inwestora na podstawie protokołów zdawczo – odbiorczych jest częstą praktyką stosowaną przy robotach budowlanych. W ten sposób część robót przekazywana jest odbiorcy usługi przed całkowitym zakończeniem inwestycji. Dzień częściowego wykonania usługi budowlanej to dzień podpisania protokołu odbioru danego etapu robót. Rozliczanie inwestycji etapami może być dokonywane wówczas, gdy z odrębnych przepisów lub zapisów zawartych w umowach dotyczących realizacji inwestycji, harmonogramu prac, warunków odbioru wykonanych etapów inwestycji wynika, że rozliczenie danej inwestycji następuje etapami.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę o roboty budowlane:
wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu,
inwestor zobowiązuje się do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.
Z treści w/w przepisów wynika, że zobowiązanie wykonawcy wynikające z umowy o roboty budowlane obejmuje nie tylko samo wykonanie obiektu, ale również jego oddanie inwestorowi. Przed takim oddaniem nie następuje wykonanie zobowiązania przez wykonawcę, a tym samym nie dochodzi do wykonania usługi.

Pana zdaniem wymienione w akcie notarialnym raty stanowią zaliczki, bowiem m.in. nie sporządzano protokołów zdawczo – odbiorczych częściowo wykonanych robót, zrealizowanych etapów inwestycji. W takim przypadku nie można ustalić wartości w/w robót. Również we wszystkich wystawionych fakturach zawarto stwierdzenie, iż wpłata jest „zaliczką”.
Tutejszy organ podatkowy stwierdza, że budowę domów na sprzedaż traktuje się jako pewną odmianę produkcji budowlano – montażowej (wytwórczej), w rezultacie której powstają szczególnego rodzaju produkty gotowe z przeznaczeniem do sprzedaży. Sprzedaż działek budowlanych wraz z budynkiem zaliczana jest do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 updof.Powstanie przychodu należnego w przypadku sprzedaży rzeczy ustawodawca uzależnia od „wydania rzeczy”, które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności.
Z zapisu zawartego w przedwstępnej umowie sprzedaży wynika, że spółka zobowiązała się do zawarcia umowy notarialnej przenoszącej własność nieruchomości najpóźniej w terminie do 15 grudnia 2006 r., z tym, że termin powyższy może ulec przesunięciu.
Biorąc zatem pod uwagą stan faktyczny przedstawiony przez Pana i dane wynikające z umowy przedwstępnej za moment powstania przychodu należy uznać dzień podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości.
Należy zauważyć, iż ustawodawca uzależnił powstanie przychodu należnego od daty wystawienia faktury lub zaistnienia jednej z okoliczności wymienionej w art. 14 ust. 1c w/w ustawy. Zatem za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wydano rzecz (przeniesienie prawa własności). Dzień wystawienia faktury jest datą przychodu należnego jedynie wówczas, gdy faktura dotyczy całości sprzedanego budynku. W przypadku gdy faktury dotyczą jedynie zaliczek jak w przedstawionym stanie faktycznym, wówczas zgodnie z 14 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy nie podlegają zaliczeniu do przychodu.
W świetle powyższego, przychód z działalności gospodarczej powstaje w momencie powstania uprawnienia sprzedającego do uzyskania należności, niezależnie od jej faktycznego otrzymania w danym okresie sprawozdawczym. Zgodnie z normami prawa cywilnego wpłata zaliczek nie przenosi własności nieruchomości.
Z postanowień wynikających z umów przedwstępnych, przeniesienie własności nieruchomości na nabywców dokonywane jest umową kupna-sprzedaży w formie aktu notarialnego.
Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 k.c., zaś art. 158 k.c. określa wyraźną formę czynności prawnej. Stosownie do powołanego wyżej art. 158 k.c. umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzedni
o zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem stanowisko Pana, iż w przedmiotowej sprawie przychód w podatku dochodowym powstaje w momencie przeniesienia własności nieruchomości tj. w dniu podpisania aktu notarialnego jest słuszne pod względem prawnym.

Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.
Stosownie do art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji w trybie określonym w § 5.
Z posiadanych danych przez tut. organ podatkowy wynika, iż w dacie złożenia wniosku wobec Pana oraz wspólnika spółki nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Na powyższe postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach w terminie 7 dni od daty doręczenia niniejszego postanowienia /art. 14a § 4, w związku z art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej/.