Postanowienie

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 09.11.2006r. (złożonego w Urzędzie w dniu 09.11.2006r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w sprawie: ustalenie przez płatnika przychodu do opodatkowania w związku z zatrudnianiem pracowników do wykonywania pracy za granicą

stwierdza, że stanowisko przedstawione w tym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

Uzasadnienie

Spółka realizuje kontrakt na terenie Norwegii. W ramach kontraktu do pracy w Norwegii wysyłani są pracownicy Spółki – na podstawie aneksu do umowy o pracę lub pracownicy zatrudnieni na czas określony. Aneks zawarty jest na czas określony, a miejscem świadczenia pracy, zarówno w przypadku pracowników Spółki, jak i pracowników zatrudnionych na czas określony, jest obiekt realizowany w ramach kontraktu na terenie Norwegii. Zgodnie z zapisami umowy pracownikowi, oprócz wynagrodzenia, zapewnia się m. in.: pokrycie kosztów podróży z Polski do Norwegii i z powrotem, w związku z rozpoczęciem i zakończeniem kontraktu, bezpłatne zakwaterowanie, dwa posiłki dziennie, bezpłatną opiekę lekarską w przypadku nagłych zdarzeń i choroby, okresowe, bezpłatne przejazdy z budowy do kraju i z powrotem (dni wolne od pracy).

W ramach pokrycia kosztów podróży i okresowych, bezpłatnych przejazdów Spółka kupuje bilety na prom lub samolot. W przypadku transportu pracowników promem, dojazd do przystani promowej w Polsce i od przystani w Szwecji na teren Norwegii Spółka zapewnia poprzez transport własnym lub wynajętym samochodem. Spółka pokrywa koszty zakupu paliwa i opłaca wynajęty samochód. Opłatę stanowi ryczałt uzgodniony za cały okres wynajmu lub obliczony jako iloczyn stawki za jeden dzień wynajmu i liczby dni wynajmu, niezależnie od ilości przewożonych osób i sposobu wykorzystania samochodu (pomiędzy przejazdami samochód jest wykorzystywany na potrzeby kontraktu na terenie Norwegii lub w Polsce). Oprócz finansowania kosztów przejazdu Spółka wypłaca pracownikom również diety. Bezpłatne zakwaterowanie w hotelach robotniczych i wyżywienie (dwa posiłki dziennie) – na zasadzie szwedzkiego stołu, zapewnia kontrahent Spółki, ona sama nie ponosi z tego tytułu żadnych kosztów. Bezpłatna opieka lekarska w przypadku nagłych zdarzeń i choroby realizowana jest poprzez zwrot pracownikowi poniesionych na ten cel wydatków.

Spółka pobiera zaliczki na podatek od wynagrodzeń pracowników, których zakładany okres pobytu na terenie Norwegii nie przekracza 183 dni, z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka ma wątpliwość, czy prawidłowo opodatkowuje ww. świadczenia na rzecz pracowników.

Zdaniem Spółki zwrot kosztów leczenia oraz koszty przejazdu, z wyłączeniem kosztów przejazdu wynajętym samochodem, ze względu na ryczałtowy sposób zapłaty za wynajem i wykorzystywanie samochodu również w innym celu niż przewóz pracowników, stanowią dochód pracownika, od którego ma obowiązek pobrać podatek.

Nie ma natomiast obowiązku opodatkowania wartości bezpłatnego zakwaterowania i wyżywienia, gdyż świadczenia te - zapewnione przez kontrahenta – nie mieszczą się w ramach przychodów ze stosunku pracy. Nawet w przypadku zaliczenia ich do tego źródła świadczenie w postaci zakwaterowania jest zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w odniesieniu do bezpłatnych posiłków w ogóle nie jest możliwe ustalenie wartości przychodu u poszczególnych pracowników, gdyż wyżywienie nie jest reglamentowane.

Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej: ustawa, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychodami, zgodnie z art. 11 ustawy, są, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ustawy do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W ocenie Naczelnika tut. Urzędu w przedstawionym stanie faktycznym przychód pracowników, o którym mowa w ww. przepisie stanowią: wartość poniesionych przez Spółkę kosztów podróży i przejazdów w dni wolne od pracy, diety, świadczenia z tytułu zwrotu kosztów opieki lekarskiej – świadczenia te nie są wolne od podatku oraz wartość zakwaterowania w hotelach robotniczych za granicą – świadczenie jest zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy. Zgodnie z tym przepisem wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14, w hotelach pracowniczych.

Powyższe zwolnienie, stosownie do zastrzeżenia z art. 21 ust. 14 ustawy, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Natomiast bezpłatne wyżywienie, udostępniane pracownikom na zasadzie „szwedzkiego stołu”, nie stanowi dla nich przychodu, ponieważ nie jest możliwe ustalenie wartości świadczenia otrzymanego przez każdego z nich.

O braku podstawy zwolnienia wartości kosztów podróży i przejazdów w dni wolne od pracy, diet oraz świadczeń z tytułu zwrotu kosztów opieki lekarskiej decyduje to, że pracownicy Spółki nie są w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), definiującym pojecie podróży służbowej. Zgodnie z powołanym przepisem pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Jak podkreśla się w orzecznictwie „o podróży służbowej oraz o należnych z tytułu jej odbywania należnościach (dietach, kosztach podróży) decyduje to, że określone zadanie w ramach świadczonej pracy wykonywane jest poza miejscem ustalonym w umowie o pracę jako miejscem jej wykonywania”(wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999r., sygn. Akt SA/Sz 1780/98). Zatem świadczenie pracy będzie uznane za wykonywane w ramach podróży służbowej jedynie wtedy, gdy odbywa się w miejscu, które według umowy nie jest miejscem stałego jej wykonywania (wyrok NSA z dnia 7 stycznia 1999r., SA/Sz 793/98).

Ponieważ pracownicy wykonują pracę w miejscu, które zgodnie z umową o pracę jest ich miejscem pracy, to nie znajdują się w podróży służbowej, w konsekwencji nie przysługują im związane z nią świadczenia. Brak tym samym podstaw do zastosowania zwolnienia, którym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy objęte są należności z tytułu podróży służbowej.

Organ podatkowy wskazuje przy tym, że koszty podróży i przejazdów w dni wolne od pracy ponoszone każdorazowo przez Spółkę w całości stanowią przychód pracowników, co oznacza, że opodatkowaniu podlega zarówno wartość biletów na prom / samolot, jak i wartość przejazdu samochodem, stanowiącym własność Spółki lub wynajętym. Wartość tego ostatniego należy ustalić, stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Skoro Spółka najmuje samochód do używania według własnego uznania, a nie nabywa usługę przewozu osób, której wartość ustala się według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy) lub używa w celu przewozu pracowników własny samochód, wyliczenia wartości świadczenia należy dokonać w oparciu o kryterium określone w art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy. Nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracowników w obu przypadkach dokonuje bowiem sama Spółka.

Przychodem poszczególnych pracowników jest także wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że o tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba nie związana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą (wyrok NSA z 06.05.1994r., SA/Łd 465/94). Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny, lub też faktyczny, danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (wyrok WSA z 10.02.2005r., I SA/Wr 1038/03).

W przedmiotowej sprawie zakwaterowanie w hotelach robotniczych zapewnia kontrahent Spółki, zatem jest ono przedmiotem zawartego przez nią kontraktu. Pracownicy korzystają z bezpłatnych noclegów wyłącznie z tego powodu, że są związani stosunkiem pracy ze Spółką. Nie ma więc wątpliwości, że osiągają przychód ze stosunku pracy. Zwłaszcza, że kwestia zakwaterowania podczas wykonywania pracy za granicą jest również uregulowana w umowach o pracę, łączących Spółkę z pracownikami.

W przypadku zakwaterowania w hotelach robotniczych przychód z tego tytułu, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy, jest w całości zwolniony z podatku. Zwolnienie występuje pod warunkiem, że Spółka przy obliczaniu wynagrodzeń pracowników nie stosuje podwyższonych kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy.

Ustalając przychód poszczególnych pracowników Spółka może uwzględniać zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy. Zgodnie z wymienionym przepisem wolna od podatku jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30 % diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

W przedmiotowej sprawie zachodzą łącznie przesłanki warunkujące zastosowanie wskazanego przepisu – pracownicy Spółki przebywają czasowo za granicą i uzyskują dochody ze stosunku pracy. Stąd płatnik obliczając dochód może uwzględniać powyższe zwolnienie.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (art. 21 ust. 15 pkt 1 ustawy).

Zastrzeżenie z art. 21 ust. 15 pkt 1 ustawy, wyłączające zwolnienie z podatku, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie ma zastosowania, ponieważ pracownicy Spółki nie znajdują się w podróży służbowej.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym przychód pracowników ze stosunku pracy, od którego Spółka ma obowiązek pobrać zaliczkę na podatek dochodowy, stanowią: wartość poniesionych przez Spółkę kosztów podróży i przejazdów w dni wolne od pracy, diety oraz świadczenia z tytułu zwrotu kosztów opieki lekarskiej. Zwolnieniu podlega wartość świadczeń w postaci zakwaterowania w hotelach robotniczych, a także część przychodów pracowników, w kwocie odpowiadającej 30 % diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Nie stanowi natomiast przychodu pracowników wartość udostępnianego im wyżywienia.