INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2012 r. (data wpływu 4 września 2012 r.), uzupełnionym w dniach 2 i 7 listopada 2012 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem znaków towarowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 2 i 7 listopada 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem znaków towarowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z największych na rynku polskim producentów pasz dla drobiu, trzody i bydła. Prowadzi działalność produkcyjną poprzez sieć kilku wytwórni rozmieszczonych na terenie kraju. Jest właścicielem znaków towarowych zarejestrowanych lub zgłoszonych do rejestracji w Urzędzie Patentowym lub w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego. Obecnie rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji ukierunkowanej na efektywniejsze wykorzystanie ww. znaków w prowadzonej działalności. W ramach obecnie rozważanego etapu restrukturyzacji planuje zawiązać spółkę osobową prawa handlowego tj. spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: „SKA"), w której zostanie akcjonariuszem, komplementariuszem będzie podmiot trzeci. Następnie Wnioskodawca zamierza przenieść prawa majątkowe związane z posiadanymi znakami do SKA. Powyższy transfer praw majątkowych zostanie przeprowadzony przez wniesienie praw do znaków do SKA w formie wkładu niepieniężnego. W chwili obecnej nie podjął jeszcze decyzji czy wniesienie znaków aportem nastąpi w bezpośrednim związku z zawiązaniem SKA i obowiązkiem pokrycia całego kapitału zakładowego przy powstaniu spółki, czy na późniejszym etapie. Za dokonany aport uzyska akcje w kapitale zakładowym. Część wartości wkładu zostanie wniesiona na pokrycie kapitału zakładowego, natomiast nadwyżka wartości wnoszonego wkładu nad wartością nominalną akcji obejmowanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport (tzw. agio emisyjne) zostanie wniesiona na kapitał zapasowy SKA. Po dokonaniu aportu, rozważane jest zawarcie między Spółką a SKA odpowiednich umów na korzystanie ze znaków. Wnioskodawca będzie mógł skupić swe działania na podstawowej działalności gospodarczej (tj. produkcji i sprzedaży pasz dla drobiu, trzody i bydła). Nie wyklucza, iż w ramach czynności zarządzania prawami własności intelektualnej SKA w przyszłości będzie dokonywać zbycia wszystkich lub tylko niektórych znaków do innych podmiotów, które będą wchodziły w skład grupy Wnioskodawcy. Wartość wkładu niepieniężnego (aportu) zostanie określona w umowie aportu i będzie równa wartości rynkowej znaków na dzień wniesienia aportem (określonej przez podmiot specjalizujący się w wycenach wartości niematerialnych i prawnych). Wartość przedmiotu aportu określona w umowie aportu skalkulowana zostanie jako wartość netto, tj nie będzie ona uwzględniała kwoty podatku od towarów i usług, który byłby należny przy zbyciu przedmiotu aportu w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Jeżeli stanowisko zostanie uznane za prawidłowe, sposób rozliczenia tego podatku będzie wyglądał następująco:

• Wnioskodawca wystawi na rzecz SKA fakturę VAT obejmującą: wartość wkładu (odpowiadającą wartości rynkowej ustalonej przed podmiot specjalizujący się w wycenach z ustaleniami umownymi między nimi będzie traktowana jako wartość netto niezawierająca VAT) oraz
• wartość podatku obliczoną od wartości netto wg odpowiedniej stawki; podatek wykazany na fakturze zostanie przez Wnioskodawcę rozliczony (wpłacony do urzędu skarbowego) zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług;
• SKA odliczy podatek naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę; SKA rozliczy część ceny aportu odpowiadającą kwocie podatku określonej na fakturze wystawionej przez niego.
• Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym w charakterze podatnika czynnego. SKA będzie podatnikiem ww. podatku oraz będzie zarejestrowana w charakterze podatnika czynnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak należy ustalić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wniesienia aportem znaków do SKA...

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania z tytułu aportu, stanowić będzie wartość przedmiotu wkładu (znaków) określona w umowie aportu, odpowiadająca jego wycenie rynkowej. Wskazał, że wniesienie aportem praw majątkowych do SKA będzie stanowić odpłatne świadczenie usług na gruncie VAT. Po powołaniu treści art. 29 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że wartość przedmiotu aportu zostanie określona w umowie wniesienia aportu oraz w stosownych aktach związanych z pokryciem kapitału SKA. Wartość ta będzie określona w pieniądzu a jej kalkulacja będzie oparta na wycenie dokonanej przez profesjonalny podmiot zajmujący się dokonywaniem wycen tego rodzaju. Wszystkie te wartości będą określane jako kwota netto, nie uwzględniająca należnego podatku. Wnioskodawca stwierdził, iż mając na uwadze powyższe w przypadku aportów wnoszonych do spółek handlowych, ze względu na wycenę przedmiotu aportu w pieniądzu podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna (czyli cena) pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług. Wskazał, że przepis art. 29 ust. 9 ustawy reguluje kwestie ustalania podstawy opodatkowania dla przypadków wykonywania czynności, o których mowa w art. 5. dla których cena nie została określona. W przedmiotowej sprawie przyjąć należy, że strony ustalą w umowie aportu wartość transakcji. Skoro określą wartość transakcji w pieniądzu, podstawę opodatkowania wniesienia aportu stanowić będzie obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, tj. wartość netto ceny/wartości aportu.

Twierdzenie, że wartość aportu zawiera już w sobie należny podatek w sytuacji, gdy:

• jako wnoszący aport, będzie miał roszczenie wobec SKA o zapłatę VAT z tego tytułu (podatek policzony będzie od wartości netto aportu wskazanej w umowie),
• a SKA zamierza spełnić to roszczenie,

powodowałoby, że wartość świadczenia otrzymanego przez Wnioskodawcę od SKA byłaby wyższa od kwoty udokumentowanej fakturą wystawioną przez niego. Wartość świadczenia otrzymanego przez Wnioskodawcę od SKA w zamian za aport będzie określona przez niego i SKA w umowie aportu oraz będzie odpowiadać wartości rynkowej aportu ustalonej na podstawie stosownej wyceny. Wartość ta będzie odzwierciedlona w wartości kapitału. W tej sytuacji konkluzja, iż wartość przedmiotu aportu ustalona rynkowo i przyjęta przez niego i SKA zawiera już w sobie VAT w przypadku, gdy Wnioskodawcy będzie przysługiwać roszczenie o zapłatę kwoty VAT policzonej od wartości aportu (a SKA zamierza spełnić to roszczenie) byłoby sprzeczne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. W tym miejscu zwrócił uwagę na podobieństwo ujęcia obrotu jako kwoty należnej w ustawie o podatku od towarów i usług oraz definicji ceny w ustawie z 26 lutego 1982 r. o cenach (t. j. Dz. U. z 1988 r. Nr 27. poz. 195 ze zm.). Opierając się na uchwale Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2006 r. (sygn. III CZP 54/2006) Wnioskodawca stwierdził, że to treść umowy między stronami, czyli ich wola decyduje, czy ustalona cena zawiera w sobie podatek czy też podatek winien być do niej doliczony. Wniosek ten znajduje oparcie w obowiązującej na podstawie art. 353 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 94), kluczowej dla prawa prywatnego zasadzie swobody umów. Z tej perspektywy, skoro intencją stron jest, aby wartość przedmiotu aportu określona w umowie była traktowana jako wartość netto, woli stron umowy należy przypisać decydujące znaczenie w ustalaniu ich wzajemnych relacji biznesowych. Natomiast prawo podatkowe powinno być podstawą do wyciągania określonych konsekwencji transakcji gospodarczych ale nie może skutkować kreowaniem warunków tych transakcji. W tej sytuacji, skoro strony transakcji w określony sposób ustalają wartość przedmiotu aportu brak jest podstaw do ingerowania w takie ustalenia poprzez normy prawa podatkowego. Wnioskodawca wskazał, że należy odnieść się do postanowień art. 29 ust 3 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Oba te przepisy w określonych przypadkach nakazują przyjąć wartość rynkową pomniejszoną o podatek jako podstawę opodatkowania. Wartość rynkowa została zdefiniowana w ww. ustawie. Definicja wartości rynkowej zawarta w art. 2 pkt 27b ustawy wskazuje, że ustawodawca zakłada, iż wartość ta zawiera już podatek (wskazuje na to określenie „całkowitą kwotę"). Z tego powodu, definiując podstawę opodatkowania w art. 29 ust 3 i ust. 9 ustawy, poprzez odesłanie do legalnej definicji wartości rynkowej ustawodawca nakazuje wyłączenie z wartości rynkowej podatku. Jednak w niniejszej sprawie „wartość rynkowa" przedmiotu aportu ustalona przez profesjonalny podmiot specjalizujący się w dokonywaniu wycen przedmiotów podobnych do przedmiotu aportu nie będzie zawierać podatku. Jest to o tyle istotne, że w tej sytuacji, wartość rynkowa przedmiotu aportu ustalona na podstawie wyceny, na której będą opierać się strony z założenia nie będzie uwzględniać (nie będzie obejmować) podatku. Z tego powodu, w kontekście art. 29 ust 3 i ust. 9 oraz art. 2 pkt 27b ustawy, ustalając podstawę opodatkowania planowanego aportu konieczne byłoby doliczenie podatku do wartości przedmiotu aportu przyjętej w umowie i odpowiadającej wartości kapitału SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), podstawą podatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust 2-21 art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do ust. 9 powyższego artykułu, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia znaków towarowych do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary, gdyż formą należności są udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawa. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

Przez wartość rynkową zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1. w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2. w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jednym z największych na rynku polskim producentów pasz dla drobiu, trzody i bydła. Ponadto jest właścicielem znaków towarowych zarejestrowanych lub zgłoszonych do rejestracji w Urzędzie Patentowym lub w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego. Obecnie rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji ukierunkowanej na efektywniejsze wykorzystanie ww. znaków w prowadzonej działalności. W ramach, której planuje zawiązać spółkę osobową prawa handlowego tj. spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: „SKA"), w której zostanie akcjonariuszem, komplementariuszem będzie podmiot trzeci. Następnie Wnioskodawca zamierza przenieść prawa majątkowe związane z posiadanymi znakami do SKA. Powyższy transfer praw majątkowych zostanie przeprowadzony przez wniesienie praw do znaków w formie wkładu niepieniężnego. Za dokonany aport uzyska akcje w kapitale zakładowym. Część wartości wkładu zostanie wniesiona na pokrycie kapitału zakładowego, natomiast nadwyżka wartości wnoszonego wkładu nad wartością nominalną akcji obejmowanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport (tzw. agio emisyjne) zostanie wniesiona na kapitał zapasowy SKA. Po dokonaniu aportu, rozważane jest zawarcie między Spółką a SKA odpowiednich umów na korzystanie ze znaków. Nie wyklucza, iż w ramach czynności zarządzania prawami własności intelektualnej SKA w przyszłości będzie dokonywać zbycia wszystkich lub tylko niektórych znaków do innych podmiotów, które będą wchodziły w skład grupy Wnioskodawcy. Wartość wkładu niepieniężnego (aportu) zostanie określona w umowie aportu i będzie równa wartości rynkowej na dzień wniesienia aportem (określonej przez podmiot specjalizujący się w wycenach wartości niematerialnych i prawnych). Wartość przedmiotu aportu określona w umowie aportu skalkulowana zostanie jako wartość netto, tj. nie będzie ona uwzględniała kwoty podatku od towarów i usług, który byłby należny przy zbyciu przedmiotu aportu w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia znaków towarowych w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku, a nie jak błędnie wskazała Spółka w stanowisku, wartość przedmiotu wkładu (znaków) określona w umowie aportu.

Końcowo należy wskazać, iż pozostałe kwestie poruszane we wniosku rozstrzygnięte zostały w interpretacjach nr ITPP2/443-1071a/12/RS i ITPP2/443-1071c/12/RS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.