INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2012 r. (data wpływu 13 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania nieodpłatnego świadczenia w związku z rozwiązaniem umowy najmu przez najemcę - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania nieodpłatnego świadczenia w związku z rozwiązaniem umowy najmu przez najemcę.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia, jako właściciel lokalu użytkowego, zawarła z najemcą umowę najmu. Zgodnie z zapisami umownymi nakłady poniesione przez najemcę na ulepszenie i adaptację lokalu, po rozwiązaniu umowy z przyczyn leżących po stronie najemcy, nieodpłatnie przechodzą na rzecz Spółdzielni. Najemca dla spełnienia swoich warunków sanitarnych oraz zwiększenia funkcjonalności i poprawy wizualizacji lokalu, wykonał konieczny zakres prac remontowo-modernizacyjnych (zerwanie starej posadzki, położenie nowej, wyburzenie starych ścianek działowych i postawienie nowych wg nowej aranżacji lokalu, malowanie ścian, ułożenie glazury w części lokalu, wymiana instalacji elektrycznych, wodnych, kanalizacyjnych, wymiana stolarki zewnętrznej i wewnętrznej, malowanie elewacji i docieplenie ścian budynku). Z uwagi na zakres wykonanego remontu, najemcy lokalu Spółdzielnia obniżyła czynsz najmu. Umowa została rozwiązana z przyczyn leżących po stronie najemcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, na płaszczyźnie art. 12 ust. 1 pkt 2 podatku dochodowego od osób prawnych, pozostawione przez najemcę nakłady poczynione na lokal, stanowią przychód z nieodpłatnych świadczeń stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu...

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółdzielnia z tytułu pozostawienia nakładów poczynionych przez najemcę na lokal nie osiąga korzyści finansowych, bowiem nie mają one wpływu na cenę najmu ustalaną z kolejnym najemcą, tym samym nie są związane z przychodem Spółdzielni. Wszelkie prace remontowo-modernizacyjne najemca wykonał dla własnych potrzeb, a fakt uzyskania w przyszłości darmowych nakładów przez Spółdzielnię był elementem kalkulacji wysokości czynszu najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do przykładowego wyliczenia w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy przysporzeń majątkowych „w szczególności” zaliczanych do tej kategorii.

Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przychodami – z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 – są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia ich wartości (art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednakże ugruntowana linia orzecznictwa wskazuje, iż przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatkowej należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Jednocześnie w doktrynie przyjmuje się pogląd, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona. Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Należy zatem przyjąć, iż nieodpłatne świadczenie ma miejsce gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne.

Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

W potocznym znaczeniu, świadczenia nieodpłatne, to szczególnego rodzaju świadczenia w przypadku, których otrzymujący odnosi określoną korzyść nie świadcząc nic w zamian. Jednocześnie, skoro w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie został wskazany nawet przybliżony katalog takich świadczeń, to uznać należy, iż katalog przychodów podlegających opodatkowaniu jest szeroki i otwarty.

Wobec powyższego, ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

W analizowanym stanie faktycznym Spółdzielnia zawarła z najemcą umowę najmu. Zgodnie z jej zapisami nakłady poniesione przez najemcę na ulepszenie i adaptację lokalu, po rozwiązaniu umowy z przyczyn leżących po stronie najemcy, przechodzą nieodpłatnie na rzecz Spółdzielni. Dodatkowo Wnioskodawca podaje, iż z uwagi na zakres wykonanego remontu, najemcy lokalu Spółdzielnia obniżyła czynsz najmu.

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz < art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.)>. W trakcie trwania umowy najmu najemca, za zgodą wynajmującego, może ulepszyć najętą rzecz.

Od strony cywilistycznej dokonane przez najemcę nakłady na przedmiot najmu stają się częścią składową nieruchomości. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego). Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 Kodeksu).

Powyższe przepisy są wyrazem obowiązującej w prawie cywilnym zasady superficies solo cedit. Ujęta ona została wprost w art. 191 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

W świetle przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że najemca, który poniósł nakłady na rzecz najętą, jest ich właścicielem tylko w sensie ekonomicznym (nie prawnym).

Kwestie wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami reguluje art. 676 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy wyjaśnić, iż przy tak skonstruowanej umowie najmu, Spółdzielnia nie otrzyma od najemcy „nieodpłatnego świadczenia”, które kształtuje podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w trybie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W niniejszej sprawie bowiem nie mamy do czynienia ze świadczeniami w naturze ani nieodpłatnymi świadczeniami, albowiem wartość nakładów rozliczana jest w ramach płatności comiesięcznych rat czynszu.

Należy jednakże podkreślić, że wyłączenie otrzymania nierozliczonych nakładów w związku z zerwaniem przez najemcę umowy najmu z jego winy z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wyklucza możliwości rozpoznania przychodu po stronie wynajmującego na podstawie innych, poza ww. unormowaniem przepisów tej ustawy. Niniejsze jednakże – z uwagi na zakres wniosku, a w szczególności postawione pytanie – nie podlega ocenie w ramach tej interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.