POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Podatnika z dnia 27.04.2006 r. (data wpływu do tut. Urzędu w dniu 09.05.2006 r.), uzupełnionego pismem z dnia 01.08.2006 r., o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia usług reklamy, tłumaczeń, ogłoszenia w prasie oraz poniesienia kosztów związanych z zatrudnieniem pracownika, które zrefundował podmiot niemiecki, w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT,

stwierdza, że:

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

W ramach działalności Podatnik zlecił podmiotom krajowym opracowanie i druk ulotek promujących sprzedawane towary, a także tłumaczenie dokumentów handlowych na język niemiecki. Koszty reklamy służą wyłącznie promowaniu działalności Podatnika. Koszty tłumaczenia dokumentów handlowych dotyczą zarówno usług wykonywanych na zlecenie „spółki – matki” tj. tłumaczenie dokumentów nie związanych bezpośrednio z działalnością Podatnika, jak i też refundowanie kosztów tłumaczenia dokumentów handlowych na rzecz Podatnika, niezbędnych w prowadzonej przez niego działalności. Zgodnie z umową „spółka – matka”, posiadająca siedzibę w Niemczech, refunduje te wydatki w całości lub określonej części.

Podatnik na zlecenie kontrahenta („spółki – matki”), posiadającego siedzibę w Niemczech, zakupił usługę ogłoszenia w prasie o naborze pracownika. Osoba ta (zatrudniona przez Podatnika), będzie wykonywała m.in. czynności na rzecz „spółki - matki” - rejestrację leków w stosownym urzędzie. Obowiązek ten ciąży na kontrahencie ( właścicielu rejestracji) chcącym wprowadzić nowy lek na terytorium RP, jest to wymóg prawny dotyczący producenta leków. Dokonując rejestracji może on sprzedawać lek innym podmiotom gospodarczym, z pominięciem Podatnika. Zgodnie z umową „spółka - matka”zobowiązała się do zwrotu 100 % kosztów ogłoszenia oraz 2/3 miesięcznych kosztów zatrudnienia pracownika tj. wynagrodzenia, ZUS - u i organizacji stanowiska pracy.

W związku z powyższym Podatnik zwraca się z zapytaniem, czy przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od w/wym. nabyć.

Zdaniem Podatnika, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu usług reklamy, tłumaczeń, zamieszczenia ogłoszenia w prasie oraz z tytułu kosztów poniesionych w związku z zatrudnieniem pracownika (na rzecz kontrahenta).

Po przeanalizowaniu zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska Podatnika, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, tut. Organ stwierdza, co następuje:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik zlecił podmiotom krajowym:

1. opracowanie i druk ulotek promujących sprzedawane towary, służących wyłącznie promowaniu działalności Podatnika oraz tłumaczenie dokumentów handlowych niezbędnych w prowadzonej przez niego działalności (na jego rzecz). Podatnik decyduje o wyborze agencji reklamowej, wyglądzie ulotek itp.,
   - usługę zamieszczenia ogłoszenia w prasie o naborze pracownika (na zlecenie kontrahenta - „spółki - matki”, posiadającego siedzibę w Niemczech),
2. tłumaczenie dokumentów handlowych nie związanych bezpośrednio z działalnością Podatnika - wykonywanych na zlecenie i na rzecz „spółki – matki”.
3. Ponadto Podatnik na zlecenie kontrahenta („spółki – matki”), posiadającego siedzibę w Niemczech, zatrudni pracownika, który będzie wykonywał m.in. czynności na rzecz „spółki - matki” - rejestrację leków w stosownym urzędzie. Obowiązek ten ciąży na kontrahencie ( właścicielu rejestracji) chcącym wprowadzić nowy lek na terytorium RP, jest to wymóg prawny dotyczący producenta leków. Dokonując rejestracji może on sprzedawać lek innym podmiotom gospodarczym, z pominięciem Podatnika.

Zgodnie z zawartą umową „spółka – matka”, posiadająca siedzibę w Niemczech, refunduje te wydatki w całości lub określonej części.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Istotną zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest zatem istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT określając tę zasadę wskazano, że podatek naliczony podlega odliczeniu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazana zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz nie podlegających temu podatkowi.

Ad. A Zgodnie z postanowieniami art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez „świadczenie” rozumie się określone zachowanie dłużnika polegające na działaniu lub zaniechaniu działania. W opisanej sytuacji pojęcie „świadczenia” należy wobec tego rozpatrywać wyłącznie w aspekcie działania nie zaś zaniechania.

Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT będziemy mieli do czynienia w przypadku istnienia stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Podatnikiem, a firmą która zobowiązała się do zwrotu kosztów.

Przepis art. 356 § 1 Kodeksu cywilnego wskazuje, że wierzyciel może żądać osobistego świadczenia dłużnika tylko wtedy, gdy wynika to z treści czynności prawnej, z ustawy albo właściwości świadczenia.

W opisanym stanie faktycznym zobowiązanie kontrahenta nie dotyczy jednak świadczenia mającego charakter usługi lecz świadczenia pieniężnego w postaci zwrotu kosztów , poniesionych przez Wnioskodawcę na terytorium kraju.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, iż Podatnik zawarł umowę, w której kontrahent („spółka – matka”) zobowiązał się dokonać zwrotu przedmiotowych kosztów. W ramach działalności Podatnik zlecił podmiotom krajowym opracowanie i druk ulotek promujących sprzedawane towary, tłumaczenie dokumentów handlowych, a także zamieszczenie ogłoszenia w prasie o naborze pracownika . Koszty reklamowe służą wyłącznie promowaniu działalności Podatnika, decyduje on sam o wyborze agencji reklamowej, wyglądzie ulotek, tłumaczenia dotyczą dokumentów handlowych niezbędnych w działalności Podatnika (zostały dokonane na jego rzecz), a ogłoszenie w prasie dotyczy naboru pracownika zatrudnionego następnie przez Podatnika. Rola niemieckiego kontrahenta ogranicza się jedynie do zwrotu kosztów.

W opisanym stanie faktycznym, zdaniem tut. Organu, należy przyjąć, iż pomiędzy podmiotem niemieckim a Podatnikiem nie istnieje świadczenie wzajemne.

Jeżeli zwrot kosztów dokonywany przez podmiot niemiecki stanowi świadczenie pieniężne bez konieczności wykonywania w zamian określonego zobowiązania, wówczas w ocenie tut. Organu podatkowego nie istnieje podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania.

Takie „świadczenie” podlega bowiem opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Mając na uwadze powyższe, aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności dokonywanej w zamian za zwrot kosztów, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy te czynności skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego.

Jeśli odpowiedź jest przecząca, czynności podejmowane w zamian za zwrot kosztów nie stanowią świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu podlegają bowiem tylko te czynności, które przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania korzyści przez wypłacającego.

W świetle powyższych rozważań nie można stwierdzić, aby podmiot niemiecki otrzymał bezpośrednio korzyść dokonując na rzecz Podatnika zwrotu kosztów.

Zwrot kosztów w opisanym przypadku jest jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym ze zobowiązania podmiotu niemieckiego do zwrotu na rzecz Podatnika przedmiotowych kosztów.

Przeciwieństwem przypadku opisanego powyżej jest sytuacja, w której podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci – w takim wypadku uznaje się, że dla celów podatku VAT zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę zleceniodawcy.

Zwrotu kosztów, poniesionych jak w przedstawionym stanie faktycznym, jako czynności nie wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (oraz w art. 8 ust. 1) nie można uznać za podlegającą opodatkowaniu i w związku z tym nie należy rozpatrywać jej w kontekście przepisów art. 27 (w zakresie wskazanym we własnym stanowisku Podatnika) i art. 28 ustawy o VAT w przedmiocie ustalenia miejsca świadczenia.

W myśl zasady wyrażonej w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Tak więc podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy nabycie towaru (usługi) zostało dokonane w celu jego wykorzystania przy sprzedaży opodatkowanej, do zrealizowania jednak której podatnik w ramach swego przedsiębiorstwa posługuje się czynnościami nie podlegającymi VAT.

Wynika z tego, że dla prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towaru (usługi) nie mają znaczenia nie podlegające opodatkowaniu czynności realizowane przez podatnika po jego nabyciu w ramach przedsiębiorstwa, jeżeli zmierzają one do wykorzystania przez podatnika tego towaru (usługi) w jego działalności opodatkowanej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż nabycie opracowania i druku ulotek promujących sprzedawane towary (koszty reklamowe) służy bezpośrednio promowaniu działalności Podatnika, tłumaczenia dotyczą dokumentów handlowych niezbędnych w działalności Podatnika (zostały dokonane na jego rzecz), zamieszczenie ogłoszenia w prasie o naborze pracownika, w wyniku którego osoba zatrudniona została pracownikiem Podatnika - służą one realizacji sprzedaży opodatkowanej. Dla prowadzącego przedsiębiorstwo Podatnika ich zapewnienie jest więc tak samo niezbędne, jak zaopatrzenie w towary, których sprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej. Nabycie w/wym towarów i usług jest dokonywane w celu ich wykorzystania przy działalności opodatkowanej, do zrealizowania jednak której Podatnik musi posłużyć się wcześniej w ramach swojej działalności czynnościami niepodlegającymi VAT. Istnieje zatem związek ponoszonych wydatków z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (sprzedaż towarów).

Należy zatem stwierdzić, iż zwrot kosztów opracowania i druku ulotek promujących sprzedawane towary (koszty reklamowe), tłumaczenia dokumentów handlowych oraz ogłoszenia w prasie o naborze pracownika, mimo że nie stanowią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, bezpośrednio służą działalności opodatkowanej, a tym samym spełnione są przesłanki określone w art. 86 ust.1 cyt. ustawy. W związku z powyższym Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy ich zakupie w zakresie, w jakim są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ad. B Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że kontrahent zagraniczny („spółka – matka”) zlecił Podatnikowi tłumaczenie dokumentów handlowych, nie związanych bezpośrednio z działalnością Podatnika. Faktycznie usługa została wykonana przez podmiot trzeci – krajowego podwykonawcę. W świetle powyższego oznacza to, że w istocie Podatnik sam nabył usługę od podwykonawcy, a następnie wyświadczył ją kontrahentowi zagranicznemu.

Pośrednim potwierdzeniem takiego stanu rzeczy jest art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), który przewiduje, iż w przypadku, w którym podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył usługę.

Miejsce świadczenia usług, zdefiniowane zostało w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT jako miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 – 6 i art. 28.

Jednakże, w myśl art. 27 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1. osób fizycznych, osób prawnych, oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowościprawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego,lub
2. podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale wkraju innym niż kraj świadczącego usługę

• miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT przepis ust. 3 stosuje się m.in. do usług tłumaczeń.

A zatem należy stwierdzić, że przedmiotowe usługi polegające na tłumaczeniu dokumentów handlowych podlegają opodatkowaniu w miejscu, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę – w Niemczech, a zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca usługi – kontrahent niemiecki („spółka – matka”).

Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT).

W związku z powyższym Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy ich zakupie na podstawie cyt. wyżej art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, o ile Podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Ad C. Zgodnie z postanowieniami art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Świadczeniem w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego jest określone zachowanie dłużnika polegające na działaniu lub zaniechaniu działania.

W opisanej sytuacji pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać wyłącznie w aspekcie działania (tj. czynności podejmowanych przez zatrudnionego pracownika na rzecz kontrahenta z Niemiec, który z kolei w zamian za to świadczenie pokrywa miesięcznie 2/3 kosztów jego zatrudnienia).

A zatem mamy do czynienia z istnieniem stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Podatnikiem, a firmą, która zobowiązała się pokryć w 2/3 koszty zatrudnienia. W przedstawionym stanie faktycznym zobowiązanie kontrahenta dotyczy niewątpliwie świadczenia wzajemnego mającego charakter usługi.

Miejsce świadczenia usług, zdefiniowane zostało w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT jako miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 – 6 i art. 28.

Od zasady ogólnej zostały wprowadzone pewne odstępstwa, gdzie w niektórych przypadkach miejsce świadczenia może być uzależnione od miejsca faktycznego świadczenia tych usług, od rodzaju lub przedmiotu związanego ze świadczonymi usługami, czy też od nabywcy danej usługi i jego siedziby. Do katalogu wyjątków należą m.in.: usługi związane z nieruchomościami, usługi transportowe, usługi, które są opodatkowane w miejscu ich faktycznego świadczenia oraz ściśle określone usługi niematerialne.

Jednakże w ocenie tut. Organu świadczona przez Podatnika usługa na podstawie której to zatrudniony pracownik dokonuje czynności na rzecz podmiotu niemieckiego nie zawiera się w powyższych regulacjach.

A zatem podlega ona opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT - na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2 – 12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Wymienione wyżej zastrzeżenia nie mają jednakże w niniejszym stanie faktycznym zastosowania.

W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że usługa za którą Podatnik otrzymuje przedmiotowe świadczenie w postaci 2/3 miesięcznych kosztów zatrudnienia pracownika - na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką w wysokości 22 %.

Natomiast Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony dokumentujący wydatki poniesione w związku z zatrudnieniem pracownika w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.