P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz.U. z 2005r. Nr. 8, poz.60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. potwierdzenia, że umorzone odsetki nie zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów nie będą stanowiły dla Spółki przychodu w przypadku ich umorzenia przez Pożyczkodawców.Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, biorąc pod uwag przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia

- uznać stanowisko Strony za nieprawidłowe.

U z a s a d n i e n i e

Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że w celu uzyskania środków na finansowanie swej działalności gospodarczej, Spółka zawarła umowy pożyczki z udziałowcami Spółki, na podstawie których otrzymała długoterminowe pożyczki walutowe. Zgodnie z umowami, pożyczki podlegały oprocentowaniu. Część środków pochodzących z pożyczek została wykorzystana na pokrycie kosztów bieżącej działalności Spółki, a odsetki naliczone przez Pożyczkodawców od tej części pożyczek zostały zapłacone i zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty. Spółka wskazuje, że odsetki od tej części powyższych pożyczek, która została przeznaczona na cele inwestycyjne, nie zostały do tej pory zapłacone przez Spółkę bądź skapitalizowane. Ponadto, z uwagi na fakt, że wspomniana część pożyczek została przeznaczona na sfinansowanie prowadzenia prac inwestycyjnych w zakresie budowy elektrowni z odnawialnych źródeł energii, Spółka w okresie prowadzenia prac kwalifikowała należne w związku z nimi odsetki jako koszty zwiększające wartość inwestycji. W konsekwencji, w trakcie realizacji inwestycji Spółka nie rozpoznawała ich jako kosztów uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zaznacza, że składniki majątku nabyte lub powstałe w wyniku inwestycji nie zostały i nie zostaną zaliczone w przyszłości do środków trwałych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (gdyż nie mogą być używane w działalności gospodarczej Spółki z uwagi na brak wystarczającej ilości złóż surowców). Dlatego też, Spółka nie dokonywała i nie będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątku. Spółka zwraca również uwagę na fakt, że odsetki od pożyczek, które zostały naliczone po dniu zakończenia inwestycji nie zostały przez nią zapłacone bądź skapitalizowane. W rezultacie Spółka nie zaliczyła tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ inwestycja Spółki nie przyniosła i nie przyniesie w przyszłości spodziewanych efektów, Spółka przewiduje, że nie spłaci zadłużenia wobec Pożyczkodawców. W związku z tym planowane jest dokonanie restrukturyzacji zadłużenia m. in. poprzez umorzenie przez Pożyczkodawców przysługującej im wobec Spółki należności z tytułu odsetek naliczonych od kwot głównych pożyczek.

W odniesieniu do powyższego Spółka stoi na stanowisku, że umorzone odsetki nie zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów nie będą stanowiły dla niej przychodu w przypadku ich umorzenia przez Pożyczkodawców. Spółka powołuje się w tym miejscu na art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tymi przepisami, zdaniem Spółki, odsetki podlegają szczególnemu reżimowi, zgodnie z którym co do zasady rozpoznawane są one na zasadzie kasowej. Mianowicie odsetki stają się przychodem u wierzyciela dopiero w dacie ich faktycznego otrzymania oraz odpowiednio kosztem uzyskania przychodów u dłużnika w dacie ich faktycznej zapłaty. Jednakże istnieje wyjątek od tej zasady, wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 12, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (takie odsetki stają sie kosztem podatkowym dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych).

Zdaniem Spółki szczególne zasady opodatkowania odsetek powinny zostać uwzględnione przy dokonaniu kwalifikacji podatkowej po stronie dłużnika szczególnego zdarzenia gospodarczego, jakim jest umorzenie odsetek przez wierzyciela (pożyczkodawcę). Wynika to z faktu, że zgodnie z dominującą obecnie praktyką umorzenie odsetek nie stanowi przychodu podatkowego pożyczkobiorcy (dłużnika), z wyjątkiem sytuacji, gdy:
1) zachodzą okoliczności przewidziane w art.11 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, oraz
2) kwota umorzonych odsetek została przez pożyczkobiorcę uprzednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.
Spółka uważa, że kluczowym kryterium decydującym o tym, czy umorzone odsetki od pożyczki będą przychodem podatkowym dla pożyczkobiorcy w dacie ich umorzenia jest ich uprzednie zaliczenie (bądź nie) do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei drugorzędne znaczenie ma to, że odsetki te zwiększyły wartość realizowanej przez Spółkę inwestycji, gdyż na skutek braku wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji dla celów podatku dochodowego odsetki te nie były zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, zdaniem Spółki, w analizowanym przypadku nie występują również okoliczności wskazane w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie ustalenie między Spółka a pożyczkodawcami warunków odbiegających od warunków jakie zostałyby ustalone między niezależnymi podmiotami (tj. Spółką a podmiotami niebędącymi jej udziałowcami Spółki). Na brak powyższych okoliczności nie będzie miał wpływu również fakt, że pożyczki te zostały udzielone (a odsetki zostaną umorzone) przez udziałowców Spółki. Wynika to z faktu, że powodem umorzenia odsetek będzie bardzo trudna sytuacja finansowa Spółki spowodowana brakiem spodziewanych efektów inwestycji finansowej środkami pochodzących ze wspomnianych pożyczek.
Reasumując, Spółka uważa, że brak jest przesłanek do zaliczenia przedmiotowych odsetek do przychodów Spółki, gdyż nie były one uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki w niniejszej sprawie nie istotny jest również fakt, że pożyczki te były udzielone Spółce przez podmioty powiązane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujący stan prawny, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Regulacja prawna umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm). Zgodnie z definicją zawartą w w/w przepisie, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości.
Odpłatność lub jej brak nie przesądza o ważności zwartej umowy pożyczki. Z treści w/w przepisu wynika, że umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu. Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej. Odsetki mają bowiem wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając. Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej (art.487 Kodeksu cywilnego). Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą, jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony. W umowie pożyczki, stronom zależy właśnie na otrzymaniu świadczenia wzajemnego, które przedstawia dla nich wyższą wartość niż ich własne świadczenie i z tego powodu decydują się na wymianę dóbr, zaś spełnienie własnego świadczenia jest jedynie koniecznością, niezbędną odpłatą dla uzyskania pożądanego świadczenia. Każda ze stron zobowiązuje się do spełnienia świadczenia tylko dlatego, że w zamian otrzymuje zobowiązanie drugiej strony do spełnienia świadczenia wzajemnego, bardziej pożądanego, stanowiącego przyczynę wymiany dóbr i gospodarcze uzasadnienie dla całej transakcji, zaspokajającego jej interes jako wierzyciela. Korzystanie z obcego kapitału wiąże się zatem zasadniczo z koniecznością poniesienia przez korzystającego z tego kapitału określonych kosztów. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający z cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem.

Ponieważ umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, zawarcie umowy nieoprocentowanej pożyczki lub modyfikacja istniejącego już stosunku prawnego (umowy pożyczki) poprzez zawarcie postanowień odnośnie rezygnacji przez pożyczkodawcę z przysługującego mu oprocentowania, należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia. Nieodpłatność powyższego świadczenia wyraża się z tym, że pożyczkobiorca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek (kredytów) na zasadach rynkowych (tj. za wynagrodzeniem). Dla takiej kwalifikacji w/w okoliczności, tj. jako nieodpłatnego świadczenia, nie ma znaczenia to, czy pożyczka była od samego początku nieoprocentowana, czy też stała się taką wskutek zmiany istniejącego stosunku prawnego. Nie ma również znaczenia, z jakich przyczyn następuje umorzenie odsetek od pożyczek, tj. czy następuje to z przyczyn ekonomicznych np. trudna sytuacja pożyczkobiorcy, czy też z jakichkolwiek innych. Przyjęcie innego rozwiązania z tym zakresie, tj. inne traktowanie dla celów podatkowych umowy pożyczki, która od samego początku była umową nieodpłatną, a inne umowy, która stała się taką na skutek jej zmiany, skutkowałoby naruszeniem podstawowej zasady prawa podatkowego, jaką jest sprawiedliwość i równość opodatkowania. W przypadku zawarcia nieodpłatnej umowy pożyczki, po stronie dłużnika powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów korzysta on ze środków pieniężnych nie będących jego własnością. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku zmiany odpłatnej umowy pożyczki na umowę nieodpłatną np. poprzez umorzenie należnych odsetek, wówczas pożyczkobiorca również nieodpłatnie korzysta z kapitału stanowiącego własność pożyczkodawcy.

Dla celów podatku dochodowego, nieodpłatne świadczenie dla osoby, która je otrzymuje skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku. Zgodnie bowiem z art.12 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) za przychody uważa się również wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...). Korzyść z otrzymania nieoprocentowanej pożyczki lub umorzenia przez pożyczkodawcę oprocentowania pożyczki, pożyczkobiorca uzyskuje w chwili otrzymania tego świadczenia, a więc w czasie dysponowania przedmiotem świadczenia. Posiłkując się kategoriami wynikającymi z art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego, korzyść ta, a tym samym nieodpłatne świadczenie po stronie pożyczkobiorcy, występuje w czasie, kiedy realizowała się czasowa rezygnacja z korzystania z przedmiotu pożyczki przez podmiot jej udzielający i zaniechanie zwrotu jej przedmiotu. Zgodnie bowiem z w/w art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego, świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu. Skoro zatem świadczenie może być wynikiem zaniechania, to przez zaniechanie pobrania (umorzenie) odsetek, pożyczkobiorca uzyskuje nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału. Świadczenie to odpowiada kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu, zdefiniowanej w cytowanym powyżej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że w celu uzyskania środków na finansowanie swej działalności gospodarczej, zawarła ona umowy pożyczki ze swoimi udziałowcami, na podstawie których otrzymała długoterminowe pożyczki walutowe. Zgodnie z umowami, pożyczki te podlegały oprocentowaniu. Ponieważ inwestycja nie przyniosła i nie przyniesie spodziewanych efektów, Spółka przewiduje, że nie spłaci zadłużenia wobec Pożyczkodawców. W związku z tym, zaplanowano dokonanie restrukturyzacji zadłużenia m.in. poprzez umorzenie przez Pożyczkodawców przysługującej im wobec Spółki należności z tytułu odsetek naliczonych od kwot głównych pożyczek. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, należy stwierdzić, że w istocie rzeczy Spółka uzyska świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie (nieodpłatnie), a to oznacza zaistnienie zdarzenia powodującego po jej stronie powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, do którego ma zastosowanie w/w art. 12 ust. 1 pkt 2.

Naczelnik tut. Urzędu Skarbowego stwierdza, że zasadne jest stwierdzenie zawarte we wniosku Strony, że nie zapłacone (umorzone) odsetki od pożyczek, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów, i analogicznie – na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 powołanej ustawy – przychodu u Pożyczkodawców. Zgodnie bowiem z w/w art. 16 ust. 1 pkt 11 w/w ustawy, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów naliczonych lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od kredytów i pożyczek. Odpowiednio, stosownie do w/w art. 12 ust. 4 pkt 2, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek i kredytów. Zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla pożyczkodawcy umorzone odsetki nie mogą stanowić kosztów podatkowych, zaś dla pożyczkodawców – nie są przychodami podlegającymi opodatkowaniu.

Nie można jednak zgodzić się z argumentacją Spółki, że umorzenie odsetek od pożyczki nie powoduje po stronie dłużnika (pożyczkobiorcy) powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż art. 12 ust. 1 pkt 2, regulujący kwestię opodatkowania nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, nie ma zastosowania do umarzanych odsetek od pożyczek. W ocenie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego okoliczności powodujące, iż odsetki od pożyczek nie zapłacone na skutek ich umorzenia nie stanowią u pożyczkobiorcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztu uzyskania przychodów, nie są tożsame z tym, że u tego samego podmiotu nie może powstać przychód z tytułu nieodpłatnego korzystania przez ten podmiot z cudzego kapitału, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołane przez Stronę we wniosku przepisy art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wbrew twierdzeniom Strony, nie zawierają wyczerpującego katalogu wszystkich sytuacji faktycznoprawnych związanych z opodatkowaniem odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek i kredytów. Przepisy te odnoszą się jedynie do sytuacji związanych z takimi zdarzeniami jak:

1)po stronie pożyczkobiorcy – możliwość lub jej brak zaliczania odsetek od otrzymanych pożyczek do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 11);

2)po stronie pożyczkodawcy – obowiązek zaliczenia odsetek od udzielonych pożyczek do przychodów podlegających opodatkowaniu lub brak obowiązku opodatkowania takich odsetek (art. 12 ust. 4 pkt 2).

Żaden w wymienionych powyżej przepisów nie obejmuje sytuacji opodatkowania, jako przychodu, umorzonych odsetek od zobowiązań (w tym od kredytów i pożyczek), co oznacza, że do opodatkowania przychodu z umorzonych odsetek ma zastosowanie w/w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie należy zauważyć, że przychód z tego tytułu powstanie po stronie pożyczkobiorcy, jako podmiotu, który otrzymał nieodpłatne świadczenie.

Reasumując, umorzenie przez Pożyczkodawców odsetek od pożyczek po stronie Spółki, jako pożyczkobiorcy, powoduje powstanie dwojakiego rodzaju skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a mianowicie:

-umorzone odsetki od pożyczek, z uwagi na fakt, iż nie zostaną zapłacone, nie będą stanowić, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztu uzyskania przychodów – w tym zakresie stanowisko Strony jest prawidłowe;

- umorzenie odsetek powoduje jednocześnie powstanie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do ustalenia przychodu z w/w tytułu znajdują zastosowanie przepisy art. 12 ust. 5 oraz ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnie zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 12 ust. 6 powołanej ustawy, ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,

4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W świetle powyższego, przychodem dla Spółki z w/w tytułu, w myśl postanowień cytowanych powyżej art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 5 i ust. 6, będzie wartość odsetek, jakie Spółka zobowiązana byłaby zapłacić, gdyby korzystała z cudzego kapitału na zasadach rynkowych, tj. za wynagrodzeniem w postaci oprocentowania. Wartość odsetek określona w umowie będzie mogła stanowić podstawę do ustalenia przez Spółkę przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, tylko wówczas, gdy nie odbiegała ona od oprocentowania rynkowego.

Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie.
Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.