STAN FAKTYCZNY
Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, iż jest Pan udziałowcem spółki .... sp. z o. o. z siedzibą w Białymstoku (dalej "Spółka"), która prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie handlu odpadami tworzyw sztucznych. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym.
Ponadto prowadzi Pan, w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, działalność gospodarczą w zbliżonym zakresie (głównie handel złomem). Jest podatnikiem VAT czynnym. Jednoosobową działalność gospodarczą prowadzi Pan za pomocą przedsiębiorstwa obejmującego aktywa bilansowe:
1) środki trwałe z grupy I (nieruchomość budynkowa - przetwórnia złomu), II, IV, V, VI, VII KRŚT, o łącznej wartości bilansowej około czterystu tysięcy złotych (wg stanu na dzień 30 września 2006r.),
2) rzeczowe składniki majątku obrotowego,
3) należności handlowe i publicznoprawne,
4) środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym, których łączna wartość bilansowa wynosi około dwóch milionów złotych (wg stanu na dzień 30 września 2006r.).
Z powyższymi aktywami są funkcjonalnie związane pasywa bilansowe:
1) zobowiązania z tytułu kredytów bankowych,
2) zobowiązania handlowe,
3) zobowiązania publicznoprawne,których łączna wartość bilansowa wynosi około jednego miliona trzystu tysięcy złotych (wg stanu na dzień 30 września 2006r.).
Oprócz aktywów i pasywów bilansowych, przedsiębiorstwo obejmuje nie ujęte w bilansie aktywa rzeczowe:
1) prawo własności gruntu - prawo to nabył Pan w drodze spadku i nie wprowadził go do ewidencji środków trwałych; powierzchnia działki wynosi 4.700 m², z czego 1.800 m² zajęte jest pod działalność gospodarczą (na tej części działki znajduje się m. in. budynek przetwórni złomu ujęty w bilansie); pozostała część działki w części opodatkowana jest podatkiem rolnym (100 m²), w części - podatkiem leśnym (900 m²), a w części - podatkiem od nieruchomości jako grunty pozostałe (1.900 m²),
2) środki trwałe zamortyzowane z grupy IV, VI, VII, VIII KRŚT,
3) wyposażenie bez wartości bilansowej (odniesione w koszty w momencie zakupu).
Przedsiębiorstwo korzysta też z kilku rzeczowych składników majątku o dość dużej wartości na podstawie:
1) umów leasingu operacyjnego (ciągnik siodłowy, naczepa, kontenery, prasa),
2) umowy dzierżawy (kontenery).
Przedsiębiorstwo obejmuje też aktywa niematerialne nie ujęte w bilansie:
1) licencje na programy komputerowe (zamortyzowane),
2) oznaczenie przedsiębiorstwa ("..."),
3) klientelę ( dostawców i odbiorców).
Przedsiębiorstwo obejmuje też umowy dwustronne:
1) o pracę i zlecenia,
2) o dostawę mediów (prąd, wywóz śmieci, telefon),
3) kredytowe i leasingowe,
4) ubezpieczenia,
5) dzierżawy nieruchomości zabudowanej (jest Pan dzierżawcą) wykorzystywanej na działalność punktu skupu złomu,
6) najmu pomieszczeń magazynowych i biurowych (jest Pan najemcą),
7) wynajmu placu magazynowego (jest Pan wynajmującym),
8) umowy handlowe,
a ponadto księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Osiągnął Pan ze Spółką wstępne porozumienie, zgodnie z którym:
1) Spółka podniesie kapitał zakładowy poprzez utworzenie nowych udziałów i zaoferuje je Panu w zamian za wkład niepieniężny opisany niżej,
2)obejmie Pan zaoferowane przez Spółkę udziały i wniesie na ich pokrycie wkład niepieniężny opisany niżej.
Wkład niepieniężny stanowić będzie przedsiębiorstwo opisane wyżej po wyłączeniu:
1) aktywów bilansowych o łącznej wartości bilansowej rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych, a mianowicie:
a) kilku należności handlowych - dotyczy to kilku należności, których ściągalność jest wątpliwa (postępowanie układowe i egzekucyjne w toku),
b) należności publicznoprawnych - gdyż obowiązujące przepisy wyłączają możliwość przeniesienia takich należności w wypadku aportu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej (brak sukcesji podatkowej),
c) oznaczonej kwoty środków pieniężnych w kasie i na rachunku bankowym - gdyż środki te będą niezbędne do zapłaty zobowiązań publicznoprawnych wspomnianych w punkcie następnym, a ponadto może okazać się, iż po wniesieniu wkładu niepieniężnego będzie Pan kontynuował działalność gospodarczą ( w innym zakresie, niż działania przedsiębiorstwa stanowiącego wkład niepieniężny; ta okoliczność zależy od tego, czy możliwe jest przeniesienie na Spółkę, w sposób neutralny podatkowo i finansowo umów leasingowych),
2) pasywów bilansowych o łącznej wartości bilansowej rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych, a mianowicie:
a) zobowiązań publicznoprawnych - gdyż obowiązujące przepisy wyłączają możliwość przeniesienia takich zobowiązań w wypadku aportu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej (brak sukcesji podatkowej), a ponadto
3) składników nie podlegających ujęciu bilansowemu:
a) składników majątku używanych na podstawie umów leasingu operacyjnego (ciągnik siodłowy, naczepa, kontenery, prasa) - dokonanie tego wyłączenia zależy od treści odpowiedzi na niniejsze pismo i stanowiska leasingodawcy, a mianowicie: jeśli umów leasingowych nie da się przenieść na Spółkę w sposób neutralny podatkowo i finansowo, będzie Pan kontynuował (najprawdopodobniej) leasing przez czas przewidziany w umowach leasingowych; składniki majątku objęte leasingiem będzie Pan wynajmował Spółce, a po zakończeniu umów leasingu i po wykupieniu przedmiotów leasingu od firmy leasingowej- najprawdopodobniej odsprzeda Pan je Spółce lub wniesie aportem,
b) licencji na programy komputerowe - gdyż licencjodawca nie wyraża zgody na przeniesienie licencji,
c) umów na dostawę mediów (prąd, wywóz śmieci, telefon) - gdyż w praktyce dużo łatwiej zawrzeć nowe umowy, niż przenieść stare na Spółkę,
d) umów kredytowych - jeśli bank nie wyrazi zgody na przeniesienie umów na Spółkę (niezależnie jednak od zgody banku, Spółka przejmie zobowiązania wynikające z tych umów, w najgorszym razie na zasadzie art. 392 kc),
e) umów ubezpieczenia mienia - jeśli firmy ubezpieczeniowe nie wyrażą zgody na przeniesienie umów na Spółkę,
d) dzierżawy nieruchomości zabudowanej (punkt skupu) - jeśli wydzierżawiający nie wyrazi zgody na przeniesienie umowy na Spółkę,
g) ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - do czasu zakończenia przez Pana prowadzenia działalności gospodarczej (dopóki prowadzić będzie Pan działalność gospodarczą, dopóty zobowiązany jest Pan do prowadzenia ksiąg i przechowywania dokumentów księgowych - nie może więc Pan przekazać ich Spółce; Spółka uzyska jednak pełen dostęp do tych ksiąg i dokumentów).
Przejęcie przez Spółkę zobowiązań związanych funkcjonalnie z przedsiębiorstwem (bilansowych i pozabilansowych), nie wyłączonych z aportu, nastąpi na zasadach określonych prawem cywilnym, tj.:
1) z chwilą nabycia aktywów przedsiębiorstwa Spółka z mocy prawa staje się dłużnikiem solidarnym (art. 554 kc),
2) przed lub po nabyciu aktywów przedsiębiorstwa Spółka wystąpi do Pana wierzycieli o wyrażenie zgody na przejęcie długu na zasadzie art. 519 § 2 pkt 2 kc, w związku z czym:
a) w stosunku do wierzycieli, którzy wyrażą zgodę na przejęcie długu, zostanie Pan zwolniony z długu (art. 519 § 1 kc),
b) w stosunku do pozostałych wierzycieli Spółka będzie odpowiedzialna wobec Pana za to, iż wierzyciele nie będą żądali od Pana spełnienia świadczenia (art. 392 kc).
W tak przedstawionym stanie faktycznym postawiono pytanie: czy uzyskanie przychodu zwolnionego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pociąga za sobą konieczność skorygowania kosztu uzyskania przychodu (np. na zasadzie art. 22 ust. 3 ustawy podatkowej), w szczególności w stosunku do:
1) wydatków na nabycie aktywów rzeczowych, wchodzących w skład przedsiębiorstwa na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, a zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów (np. amortyzacja jednorazowa, wyposażenie),
2) czynszów leasingowych - w wypadku przeniesienia na Spółkę umów leasingu operacyjnego, w ramach wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki?

STANOWISKO PODATNIKA
Zdaniem Pana , uzyskanie przychodu zwolnionego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie pociąga za sobą konieczności skorygowania kosztu uzyskania ( w szczególności na zasadzie art. 22 ust. 3 ustawy podatkowej), gdyż wymienione wyżej koszty poniósł Pan w celu uzyskania przychodu opodatkowanego - zgodnie z art. 22 ust. 1, art. 22d ust. 1, art. 22f ust. 3 i art. 23b ust. 1 ustawy podatkowej.

OCENA PRAWNA STANOWISKA PYTAJĄCEGO Z PRZYTOCZENIEM PRZEPISÓW PRAWA
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm./ wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Jak wynika z powyższego przepisu objęcie udziałów w spółce z o. o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa nie powoduje obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie objęcia udziałów w spółce.
Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstw - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego.
Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r. - stanowił, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.
Zgodnie zaś z brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku - nadanym przez art. 1 pkt 15 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588) - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Stosownie do zapisu art. 22 ust. 3 ustawy podatkowej, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
Przepis art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.
W myśl art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3.500zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.
Zgodnie zaś z art. 22f ust. 1 ustawy podatkowej, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.
Stosownie natomiast do art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:
1/ została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2/ suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
W celu prawidłowego zaliczania opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów, oprócz konieczności spełnienia warunków umowy, należy mieć również na względzie generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Mając powyższe na uwadze, tut. organ podatkowy zauważa, iż w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy podatkowej, cytowany wyżej przepis art. 22 ust. 3 ustawy nie będzie miał zastosowania.
Zatem, fakt zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych nominalnej wartości udziałów w spółce z o. o. objętych przez Pana w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa nie spowoduje obowiązku skorygowania kosztów uzyskania przychodów o poniesione przez Pana wydatki, a szczególności:
- wydatki na nabycie aktywów rzeczowych, wchodzących w skład przedsiębiorstwa na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, a zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów (np. amortyzacja jednorazowa, wyposażenie),
- czynszów leasingowych - w wypadku przeniesienia na Spółkę umów leasingu operacyjnego.
W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku stwierdza, iż przedstawione w przedmiotowej sprawie stanowisko jest prawidłowe.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.