Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziela kredytów, pożyczek, gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów lub pożyczek w walutach obcych. W odniesieniu do części z nich ze względu na zidentyfikowane przesłanki utraty wartości, tworzone są odpisy aktualizujące zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości (MSR) Nr 39 „Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena”. Kwalifikacja odpisów do kosztów uzyskania przychodów dokonywana jest przy zastosowaniu przepisu art. 38b ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U z 2000r Nr 54, poz.654 ze zmianami/. Dla określenia wartości kosztu podatkowego bank musi każdorazowo pomocniczo ustalić wartość hipotetycznie kwalifikowanej do kosztów uzyskania przychodów, rezerwy celowej.

Do czasu odpisania danej ekspozycji kredytowej wyrażonej w walucie, dla celów rachunkowych, w terminie wynikającym z przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003r w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków /Dz.U Nr 218, poz.2147 z późn. zm./, Bank dokonuje aktualizacji wartości utworzonych na pokrycie przedmiotowych wierzytelności rezerw celowych z uwzględnieniem w szczególności zmiany wartości kursu waluty oraz wartości przyjętych zabezpieczeń.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan faktyczny, Bank zwraca się z prośbą o potwierdzenie, iż w świetle dyspozycji przepisu art.16 ust.1 pkt 26 w związku z art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla określenia wartości rezerwy celowej tworzonej na pokrycie wierzytelności udzielonej w walucie obcej, uprawniającej do wykazania kosztu podatkowego uwzględnić należy bieżący kurs tej waluty to jest kolejno kurs z dnia utworzenia rezerwy celowej oraz następnie z jej każdorazowej aktualizacji na skutek dokonanego przeglądu wierzytelności oraz ich zabezpieczeń, a także wartości wynikającej z ceny waluty.

Bank aktualizuje rezerwy celowe, co do wysokości najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca kończącego kwartał, w którym dokonano przeglądu i klasyfikacji ekspozycji kredytowej. Przepisy podatkowe, zdaniem Banku, wskazują minimalne wymagania które muszą być spełnione, aby rezerwy mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż zaliczając rezerwy do kosztów wystarczające jest sprawdzenie czy przesłanki o których mowa w art.16 ust.2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, występują w dacie zaliczenia rezerwy do kosztów podatkowych.

W opinii Banku, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają regulacji odnoszących się bezpośrednio do zagadnienia określenia wartości kosztu uzyskania przychodów z tytułu rezerwy celowej utworzonej na pokrycie wierzytelności udzielonych i ewidencjonowanych przez Bank w walucie.

Podstawę tworzenia rezerwy, zgodnie z dyspozycją § 4 ust.1 Rozporządzenia stanowi wartość bilansowa wierzytelności posiadającej cechy ekspozycji kredytowej. Poziom rezerwy celowej kształtuje aktualną wartość bilansową netto ekspozycji na pokrycie której ją utworzono. Zgodnie z § 27 Rozporządzenia aktywa bilansowe, w tym ekspozycje kredytowe ewidencjonowane w walutach obcych wykazuje się w złotych po przeliczeniu według kursu średniego ustalonego przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego na dzień bilansowy.

Brak wykluczenia w Rozporządzeniu obowiązku tworzenia i aktualizowania rezerw celowych w przypadku zaistniałej w efekcie zmiany kursów walut, odpowiedniej zmiany wartości ekspozycji kredytowej lub zabezpieczenia wpływającego na podstawę utworzenia rezerwy celowej, wskazuje na konieczność interpretowania tych zdarzeń na zasadach nie różniących się od stosowanych w przypadku ekspozycji i zabezpieczeń złotówkowych. W konsekwencji różnice nie powinny występować także na etapie kwalifikacji podatkowej tworzenia rezerw, z zastrzeżeniem, iż każdy moment aktualizacji wartości rezerwy jest w istocie aktem jej tworzenia w związku z określeniem bieżącej wartości straty jaką złotowa lub walutowa wierzytelność może wygenerować w przyszłości, zaś zmiany kursów walut wierzytelności lub zabezpieczeń w aktywny sposób wpływają na właściwą dla danego momentu wartość podstawy utworzenia rezerwy celowej.

W ocenie Banku podkreślenia wymaga fakt, iż zgodnie z art.15 ust.1 ustawy (zdanie pierwsze i drugie ) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w art.16 ust.1 tej ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział takiej możliwości, zaś koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłoszonych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Zgodnie z dominującą w ustawie zasadą kasowego ujmowania kosztów i przychodów, w odniesieniu do takich zdarzeń w sposób jednorodny wyznaczony jest moment poniesienia wydatku i jego potrącenia.

Bank stoi na stanowisku, iż nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach prawa podatkowego ani bilansowego stanowisko, jakoby dla potrzeb określenia wartości kosztu uzyskania przychodów rezerwy celowej utworzonej na pokrycie wierzytelności, zastosowaniu powinien podlegać kurs z dnia udzielenia kredytu, pożyczki, rozumiany jako data podpisania umowy i przekazania środków klientowi do dyspozycji, zaś różnice kursowe obliczone pomiędzy datą udzielenia a datą obciążenia kosztów uzyskania przychodów pozostają neutralne dla rachunku podatkowego banku. W opinii Banku pogląd taki stoi w sprzeczności z zasadami tworzenia rezerw celowych, a także z istotą kredytu lub pożyczki.

Bezpowrotna utrata wartości, następuje w dacie jej odpisania w związku z umorzeniem, przedawnieniem lub nieściągalnością, realizowana jest poprzez pokrycie wartości wierzytelności utworzoną uprzednio rezerwą celową zgodnie z dyspozycją § 24 ust.7aRozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001r w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości banków /Dz. U. Nr 149, poz.1673 ze zmianami/.Czynność ta jest przejawem poniesienia kosztu, którego moment powstaje wraz z wykorzystaniem rezerwy zgodnie z jej przeznaczeniem, czyli pokryciem wierzytelności jej aktualną w dacie odpisania wartością.

Zdaniem Banku dla określenia wartości tego kosztu, zastosowanie winien mieć przepis art.15 ust.1 zdanie trzecie, regulujący tryb ustalania wartości kosztu podatkowego w przypadku różnic kursów walut wynikających z przesunięcia w czasie daty zarachowania kosztu i jego faktycznego poniesienia, przy czym przez zarachowanie należy rozumieć obciążenie kosztów wartością rezerwy celowej w dacie jej utworzenia lub zaktualizowania, zaś przez poniesienie-stratę na wierzytelności w dacie odpisania.

W opisanym stanie faktycznym, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nie podziela stanowiska Banku zawartego w przedmiotowym wniosku i zauważa co następuje:

W odniesieniu do części, udzielonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, kredytów, pożyczek, gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów lub pożyczek w walutach obcych,Bank ze względu na zidentyfikowane przesłanki utraty wartości,tworzy zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości Nr 39-odpisy aktualizujące.

W myśl art.38b ust. 1 ustawy, powyższe odpisy aktualizujące, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków,w wysokości i na zasadach określonych w art.16 ust.1 pkt.26, ust.2a pkt 2, ust. 2b ,2d, ust.3,3c,3e i 3f ustawy – Bank może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art.16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze, lit. b i lit. d ustawy. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są rezerwy utworzone na pokrycie :

wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),

kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,

wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek,

zakwalifikowanych do kategorii straconych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,

25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r.

Powyższe przepisy mają zastosowanie również do rezerw utworzonych na pokrycie wymagalnych a nieściągalnych kredytów walutowych oraz części tych kredytów zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych. Tworzona rezerwa celowa jest bezpośrednio związana z udzielonym przez Bank kredytem i odzwierciedla poniesiony przez Bank wydatek z tego tytułu. Zasadne jest zatem zastosowanie kursu waluty obcej z dnia postawienia środków do dyspozycji kredytobiorcy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiążą możliwość zaliczenia rezerw na wymagalne a nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu przesłanek określonych w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy. Z chwilą zaistnienia zdarzeń określonych w wyżej wymienionych przepisach, Bank ma prawo (a nie obowiązek) odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Ograniczenie czasowe odnoszenia w ciężar kosztów podatkowych powyższych rezerw wynika z art. 16 ust. 1 pkt 20, co oznacza, że Bank może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym w którym nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności lub w latach następnych, jednakże nie później niż do czasu ich przedawnienia. Zatem dzień zaliczenia rezerw do kosztów uzyskania przychodów nie jest równoznaczny z dniem, uprawdopodobnienia nieściągalności, tj. z momentem zaistnienia zdarzeń określonych w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zauważa - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Zatem kosztami uzyskania przychodów są rezerwy ustalone zgodnie z powołanymi wyżej przepisami na pokrycie wierzytelności kredytowych, obliczone według kursu z dnia udzielenia kredytu tj. postawienia środków do dyspozycji kredytobiorcy. W przypadku zastosowania do powyższego wyliczenia kursu waluty z dnia zaliczenia utworzonej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów wystąpiłyby różnice kursowe, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko różnice kursowe zrealizowane zalicza się do kosztów uzyskania przychodów.