W dniu 18 stycznia 2007r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, który następnie został uzupełniony w dniu 31 stycznia 2007r. oraz w dniu 2 kwietnia 2007r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskująca jest spółką prawa handlowego, która zajmuje się najmem powierzchni biurowych i powierzchni magazynowych. Udziałowcami Spółki są dwie osoby fizyczne: 90% udziałów należy do zagranicznej osoby fizycznej (obywatela Republiki Federalnej Niemiec – nierezydenta polskiego), a 10% udziałów należy do krajowej osoby fizycznej (rezydenta polskiego). W tym roku Spółka zamierza rozpocząć budowę nowej hali pod wynajem. Inwestycja zostanie jeszcze w tym roku zakończona i wynajęta. Hala powstanie na miejscu wolnym od zabudowań. Miejsce to jest częścią starego placu parkingowo – manewrowego. Parking był pokryty nawierzchnią utwardzoną (nawierzchnia betonowa i stara kostka brukowa). Ponieważ przez wiele lat użytkowania tego placu (powstał w latach sześćdziesiątych ubiegłego wieku), parking został w znacznej mierze zdewastowany przez ciężkie samochody („tiry“) i podczas budowy nastąpi dalsza jego degradacja, to przy okazji budowy nowej hali Wnioskująca zamierza naprawić nawierzchnię tego placu. Naprawa będzie polegała na wymianie nawierzchni. Stara nawierzchnia betonowa i brukowa zostanie zerwana w całości i położona nowa nawierzchnia. Nowa nawierzchnia zostanie zrobiona z innego materiału, a mianowicie z ogólnie dostępnej drogowej kostki betonowej, ze względu na to, że jest trwała, tańsza i łatwiejsza w eksploatacji.

Wnioskująca wskazuje, iż jest właścicielem opisanego placu parkingowo – manewrowego, który to plac jest częścią obiektu, na którym są już wybudowane hale i budynki administracyjne. Niniejszy plac stanowił w przeszłości i nadal stanowi środek trwały u podatnika, podlegając okresowemu miesięcznego umorzeniu. Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości i własności znajdujących na tej nieruchomości budynków i budowli w tym placu parkingowo – manewrowego zostało nabyte dnia 31 lipca 1993r. w wyniku podpisania umowy kupna masy upadłościowej przedsiębiorstwa X, aktem notarialnym z dnia 16 lipca 1993r.

Jednocześnie, Spółka wskazuje, iż cyt: „obiekt pomocniczy będzie obsługiwał więcej niż jeden budynek“, ponieważ nieruchomość, której częścią jest plac parkingowo – manewrowy jest już zabudowana wieloma budynkami magazynowymi i administracyjnymi (ok. 11 budynków). Budynki te są w dużym zagęszczeniu i jest rzeczą naturalną, że parkować na tym placu będą, i przejeżdżać przez niego muszą również użytkownicy innych, już istniejących budynków. Ponadto, hala z zapleczem magazynowym będąca przedmiotem inwestycji powstanie na miejscu wolnym od zabudowań, stanowiącym część placu parkingowo – manewrowego, który będzie nadal pełnił swoją, dotychczasową funkcję.

W związku ze stanem faktycznym opisanym przez Wnioskującą, zrodziła się wątpliwość, czy w wypadku ponoszenia przez Spółkę kosztów naprawy i remontu nawierzchni placu parkingowo – manewrowego, wydatki te można bieżąco zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu?

W opinii Wnioskodawcy, wydatek na naprawę i remont nawierzchni placu parkingowo – manewrowego może być kosztem podatkowym Spółki, tzn. koszt naprawy i remontu bezpośrednio stanowi koszt uzyskania przychodów. Jest on związany z prowadzoną działalnością. Wydatków na naprawy i remonty nie dotyczą natomiast wyłączenia z kosztów określone w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskująca wskazuje, iż środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy wydatki na celowe ulepszenie powodują wzrost wartości użytkowej środków trwałych w stosunku do ich wartości użytkowej z dnia przyjęcia do używania. Wzrost wartości użytkowej mierzy się w szczególności:

• okresem używania,

• zdolnością wytwórczą (potencjalną, a nie rzeczywistym wykorzystaniem),

• jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych,

• kosztami eksploatacji środków trwałych.

Przepisy podatkowe dotyczące amortyzacji podatkowej (jak również inne przepisy podatkowe) nie zawierają definicji pojęć związanych z ulepszeniem. Jako ulepszenie należałoby potraktować takie działania, które zostały podjęte celem uzyskania zmiany właściwości technicznych środków trwałych (jest to kryterium rzeczowe). Odwołując się do znaczenia poszczególnych określeń, można przyjąć, że:

• adaptacja – to przystosowanie (przeróbka) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym, niż jego pierwotne przeznaczenie celu albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,

• modernizacja – to unowocześnienie składnika majątkowego,

• rekonstrukcja – to odtworzenie (odbudowanie) zużytego lub częściowo składnika majątkowego, ale tylko wówczas, gdy zwiększa się jego wartość użytkowa,

• przebudowa – to zmiana (poprawienie) istniejącego stanu na inny, powodująca dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub właściwości użytkowych,

• rozbudowa – to powiększenie (rozszerzenie) składnika majątkowego,

• konserwacja – to okresowo dokonywane czynności, mające na celu utrzymanie składnika majątkowego w należytym stanie technicznym, zapobiegające przedwczesnemu niszczeniu całości lub części tego składnika; konserwacja nie powoduje zmiany sposobu używania, warunków technicznych, wyglądu itp.,

• remont – to wykonywanie robót, których celem jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego składnika majątkowego, robót nie powodujących jednak zmian w jego użytkowaniu, przeznaczeniu, konstrukcji.

W opinii Wnioskodawcy – wydatki na bieżącą konserwację i remonty środków trwałych nie są, niezależnie od wysokości ich poniesienia, wydatkami na ulepszenie, lecz bezpośrednio stanowią koszt uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wskazuje, iż praktyce często występują trudności w rozgraniczeniu wydatków na remont od wydatków na ulepszenie środka trwałego. Bywa też tak, że wydatki związane z danym środkiem trwałym nie mają jednolitego charakteru. W takich sytuacjach, przy kwalifikowaniu wydatków (na ulepszenie lub na remont) podstawowym kryterium jest zakres rzeczowy nakładów i ich wpływ na utrzymanie albo zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego. Na podstawie kryterium rzeczowego możliwy jest więc podział wydatków dotyczących tego samego środka trwałego na wydatki remontowe (zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów) i wydatki na ulepszenie (zwiększające wartość początkową środka trwałego).

Z powyższych rozważań wynika, że nie każdy wydatek na modernizację i rekonstrukcję musi być wydatkiem o charakterze inwestycyjnym. O kwalifikacji robót (remont czy inwestycja) powinny decydować wyłącznie kryteria techniczne, a w przypadkach wątpliwych podstawą kwalifikacji powinna być ekspertyza (opinia) wykonana przez odpowiednią jednostkę specjalistyczną albo przez biegłych spoza niej.

Zdaniem Wnioskującej – oczywiście spełniony jest ogólny warunek art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tj. koszty zostały poniesione w celu uzyskania lub powiększenia przychodów.

Dodatkowo w KŚT prawodawca wskazał na zasady wyodrębnienia budynku, zgodnie z którymi „granice budynku stanowią zewnętrzne powierzchnie ścian oraz górna powierzchnia najwyższego stropu, posadzka piwnic w budynkach podpiwniczonych lub poziom terenu przy budynkach niepodpiwniczonych. W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również tzw. obiekty pomocnicze, obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem“.

W opinii Wnioskodawcy – uwzględniając, że obiekt pomocniczy będzie obsługiwał więcej niż jeden budynek, a jego remontu nie wykonuje się celem modernizacji czy ulepszenia, dlatego nie można podwyższać wartości hali o wartość prac remontowych wykonanych przy placu. Oznacza to, że koszty naprawy i remontu powierzchni placu parkingowo – manewrowego byłyby bieżącym podatkowym kosztem uzyskania przychodu.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Na wstępie podjętych rozważań, organ podatkowy wskazuje, iż w niniejszej pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, ustosunkowuje się wyłącznie do argumentacji i stanu faktycznego przedstawionego w piśmie Wnioskującej. Regulacje art. 14a–d ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują bowiem prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przy czym kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Wskazać przy tym należy, iż zaliczając określony wydatek w poczet kosztów uzyskania przychodów, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych odnosi ewidentną korzyść, zatem obowiązany jest do wykazania związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (zachowaniem, zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy podatkowej, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do przepisów art. 16 ust. 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...).

Natomiast w myśl art. 16g ust. 13 ustawy podatkowej, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3–11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z przytoczonego przepisu wynika, że wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie następujące przesłanki:

1) ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, przy czym powołany katalog ulepszeń jest katalogiem zamkniętym,

2) ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, przy czym miary tego wzrostu są wymienione jedynie przykładowo,

3) suma poniesionych wydatków przekroczyła w danym roku podatkowym 3.500 zł.

W kontekście powyższych rozważań stwierdzić należy, iż nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotnym jest bowiem charakter poniesionych wydatków.

Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego (remont, naprawa), których poniesienie nie spowoduje zwiększenia wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują ulepszeniem środka trwałego.

Odtworzeniem (remontem, naprawą) będą działania trwale przywracające pierwotny poziom techniczny środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą wskutek upływu czasu i eksploatacji, nawet przy użyciu nowocześniejszych materiałów i technologii.

Jednocześnie, nakłady poniesione na odtworzenie (remont, naprawę) środka trwałego – bez względu na ich wartość – podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Wnioskodawca podniósł, iż zamierza naprawić nawierzchnię stanowiącego u Niego środek trwały placu parkingowo – manewrowego. Parking został w znacznej mierze zdewastowany przez ciężkie samochody („tiry“) i podczas budowy hali na wynajem nastąpi dalsza jego degradacja. Spółka wskazuje, iż naprawa będzie polegała na wymianie nawierzchni, stara nawierzchnia betonowa i brukowa zostanie zerwana w całości i położona nowa nawierzchnia z ogólnie dostępnej drogowej kostki betonowej.

Zatem, gdy wydatki ponoszone przez Wnioskującą mają na celu jedynie naprawę (remont) zdewastowanego środka trwałego, przywrócenie środkowi trwałemu pierwotnej wartości użytkowej, wówczas nakłady te mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W takiej sytuacji nie dochodzi bowiem do ulepszenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy podatkowej, którego skutkiem byłoby powiększenie wartości początkowej środka trwałego o sumę wydatków na jego ulepszenie, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.