INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą z dnia 20.07.2012 r. (data wpływu 23.07.2012 r.) skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27.04.2012 r. Nr IPPB4/415-100/12-4/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w związku z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27.04.2012 r. Nr IPPB4/415-100/12-4/MP, uznając stanowisko Wnioskodawcy - za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał – na wniosek Pana K.K., z dnia 02.02.2012 r. (data wpływu 06.02.2012 r.) uzupełniony pismem z dnia 06.04.2012 r. (data nadania 06.04.2012 r., data wpływu 10.04.2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 28.03.2012 r. Nr IPPB4/415-100/12-2/MP (data nadania 28.03.2012 r., data odbioru 02.04.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27.04.2012 r. Nr IPPB4/415-100/12-4/MP, stwierdzając nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę w ww. wniosku stanowiska.

We wniosku z dnia 02.02.2012 r. (data wpływu 06.02.2012 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca dokonał dnia 26.01.2010 r. odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w C., nabytej dnia 06.07.2006 r. Z tego tytułu uzyskał przychód w wysokości 288.000 zł. Przychód ten został w całości przeznaczony na zakup działki budowlanej i budowę domu w Niemczech. Przedmiotową działkę, położoną w N. (Niemcy), zakupiono dnia 27.05.2010 r. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż na dzień sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce, miejscem Jego zamieszkania były Niemcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w C. jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych...

Zadaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustawodawca, na mocy wskazanego przepisu, zwalnia od podatku przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w części wydatkowanej nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego oraz na budowę takiego budynku. Wnioskodawca wskazał, iż ustawodawca wymaga, aby nabywany grunt był położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże w stosunku do przytoczonego przepisu stosowana jest po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej interpretacja rozszerzająca. Powołany przepis powinien być interpretowany w sposób wyłączający dyskryminację podatnika w zależności od tego, czy nabyta nieruchomość położona jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czy w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Pogląd taki przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r. (sygn. II FSK 2059/09), powołując się na wyrażane wcześniej zapatrywania polskich sądów administracyjnych na ten temat (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. I SA/Kr 1357/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 942/09), wsparte orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z dnia 26 października 2006 r., sygn. C-345/2005). W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że podatnicy, którzy za uzyskane ze zbycia nieruchomości pieniądze nabywają nieruchomość z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe w innym państwie Unii Europejskiej niż Polska, mogą skorzystać ze zwolnienia i uniknąć zapłaty podatku od dochodu uzyskanego ze sprzedaży. Nie można zatem uzależniać prawa do zwolnienia od tego, czy nabyta nieruchomość jest położona w Polsce, czy w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej.

W opinii, Wnioskodawcy przysługuje Jemu zwolnienie od podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w C.

W dniu 27.04.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-100/12-4/MP dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, w której nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy stwierdzając, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. warunkujący zwolnienie od podatku dochodowego nie będzie miał zastosowania do przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce w sytuacji przeznaczenia tych przychodów na nabycie nieruchomości położonej w Niemczech i budowę domu, bowiem przychód ten nie zostanie przeznaczony na cel wymieniony w tym przepisie. Przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu według zasad przewidzianych w treści art. 28 ustawy.

Interpretację skutecznie doręczono w dniu 04.05.2012 r.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Strona pismem z dnia 15.05.2012 r. (data wpływu 18.05.2012 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazano, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest niezgodne z prawem, bowiem Organ oparł się wyłącznie na literalnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, całkowicie pomijając kwestię ukształtowanego na tle tego przepisu orzecznictwa, zarówno polskich sądów administracyjnych, jak i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Orzeczenia sądów nie zastępują w polskim systemie prawnym obowiązującego prawa, ich treść stanowi jednak pewnego rodzaju wskazówkę interpretacyjną odrośnie tych przepisów, których stosowanie wywołuje w orzecznictwie rozbieżności.

Skarżący powołał we wniosku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r. (sygn. II FSK 2059/09), którego przytoczenie miało na celu zwrócenie uwagi organu wydającego interpretację na treść jego uzasadnienia, gdyż wyrok ten wydano w oparciu o bardzo zbliżony do przedmiotowego stan faktyczny, a nadto odnośnie tego samego stanu prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że żaden przepis prawa krajowego nie może naruszać fundamentalnych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego. Wyjaśnił, że takie naruszenie istnieje zarówno wówczas, gdy prawo krajowe wprost ogranicza te zasady, jak również wtedy, gdy jego postanowienia w sposób pośredni, faktyczny prowadzą do skutku je ograniczającego, niekorzystnie różnicując sytuację prawną obywatela w zależności od pewnych kryteriów niedopuszczalnych z punktu widzenia wymogów prawa wspólnotowego.

W niniejszej sprawie takie fundamentalne zasady wynikają z treści art. 21, art. 45 oraz art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE). W przepisach tych mowa jest o przysługującej obywatelom Unii Europejskiej swobodzie przemieszczania się i przebywania na terytorium Państw Członkowskich, swobodzie przepływu pracowników wewnątrz Unii oraz swobodzie przedsiębiorczości, które to przepisy powinny być stosowane przy uwzględnieniu treści art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), zakazującego wszelkiej dyskryminacji obywateli Unii ze względu na przynależność państwową. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż po 1 maja 2004 r. obywatelom polskim przysługuje prawo odwołania się wprost do prawa wspólnotowego w tych sytuacjach, gdy prawo krajowe jest z nim sprzeczne. Co więcej — uprawnienie, a także obowiązek odmowy zastosowania prawa krajowego ma w takim wypadku nie tylko sąd krajowy, ale także organ administracji podatkowej. Zarówno w wówczas rozpatrywanej sprawie, jak i w sprawie niniejszej, organ, który wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, wbrew wynikającemu z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi, zastosował przepis prawa krajowego pomimo tego, iż powinien był dostrzec jego niezgodność z prawem wspólnotowym i zastosować właśnie wyżej wskazane przepisy prawa wspólnotowego, jako mające pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Brak powyższego działania uznać należy za naruszenie wskazanego przepisu Konstytucji, a jednocześnie art. 21, 45 i 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), poprzez ich nieuwzględnienie.

Ponadto wskazano, iż owa niezgodność z prawem wspólnotowym polega w niniejszej sprawie na zastosowaniu przez organ państwa członkowskiego przepisów podatkowych uzależniających skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, służących jako własne i stałe miejsce zamieszkania podatnika, od warunku, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium kraju. Podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w jednym państwie członkowskim, w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycia tam innej nieruchomości, przeznaczonej na mieszkanie w ramach wykonywania prawa każdego obywatela Unii do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich, co znajduje szczególny wyraz w art. 49 TFUE, w zakresie dotyczącym swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej oraz w art. 45 TFUE, w zakresie dotyczącym swobody przemieszczania się pracowników, poddany jest na gruncie podatkowym niekorzystnemu traktowaniu w porównaniu do osoby, która zachowuje miejsce swego zamieszkania w danym państwie członkowskim. Z punktu widzenia przepisów prawa wspólnotowego sytuacja taka jest niedopuszczalna.

Skarżący podkreślił, że zaprezentowane wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., a wyrażone zostało w 2011 roku, już po wejściu w życie zmian przepisów tej ustawy, polegających na dodaniu w omawianym artykule punktu 131, wprowadzającego możliwość reinwestowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe także poza obszarem Rzeczypospolitej Polskiej. Z powyższego wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał wejścia w życie zmian tych przepisów za fakt mający znaczenie przy dokonywaniu interpretacji analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Przepisy te stanowią bowiem dwie odrębne, niezależne od siebie podstawy prawne i jako takie podlegają wykładni na różnych zasadach. Zdaniem Skarżącego, wskazywanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na fakt, iż jedynie na podstawie dodanego punktu 131 podatnikowi przysługiwałoby zwolnienie podatkowe we wnioskowanym zakresie, jest całkowicie nieuzasadnione i sprzeczne z wykładnią zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu omawianego orzeczenia.

Mając na względzie powyższe rozważania, Strona wniosła o usunięcie wynikłego na tym tle naruszenia prawa, poprzez zmianę stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, polegającą na uznaniu, iż przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w C. przy ul. K. XX jest objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 15.06.2012 r. Nr IPPB4/415-100/W/12-6/MP. Odpowiedź została skutecznie doręczona w dniu 21.06.2012 r.

W dniu 23.07.2012 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Pełnomocnik Pana Krystiana K. zaskarżył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 27.04.2012 r. Nr IPPB4/415-100/12-4/MP.

Powyższej interpretacji indywidualnej z dnia 27.04.2012 r. Nr IPPB4/415-100/12-4/MP, zarzucono naruszenie prawa materialnego:

1. tj. art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niedostrzeżenie przez organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego niezgodności z prawem wspólnotowym, tj. z art. 21, 45, 49 i 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przepisu prawa krajowego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., a w konsekwencji niezastosowanie przez ten organ wskazanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego bezpośrednio, z uwagi na przysługujące im pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawą,
2. tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., poprzez:
   • nieuwzględnienie przy jego interpretacji treści art. 21 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej,
   • nieuwzględnienie przy jego interpretacji art. 45 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej,
   • nieuwzględnienie przy jego interpretacji art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej,
   • nieuwzględnienie przy jego interpretacji art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
   
   
   

Mając na uwadze powołane powyżej zarzuty, Strona wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego,
2. wstrzymanie wykonania zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego,
3. zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
   
   

W uzasadnieniu Strona wskazała, co następuje:

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest niezgodne z prawem, bowiem Organ oparł się wyłącznie na literalnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, całkowicie pomijając kwestię ukształtowanego na tle tego przepisu orzecznictwa, zarówno polskich sądów administracyjnych, jak i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyroku z dnia 26 października 2006 r., wydanym w sprawie C-345/05, Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że „uchybia zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art. 18, 39 i 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (art. 21, 45 i 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) państwo członkowskie, które utrzymuje w mocy przepisy podatkowe, które uzależniają skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne i stałe miejsce zamieszkania podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od warunku, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium kraju.”

Skarżący wskazał, iż na podstawie treści powyższego orzeczenia wykształcił się pogląd polskich sądów administracyjnych na omawiany temat. Stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zostało zaakceptowane najpierw przez wojewódzkie sądy administracyjne (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 942/09, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. I SA/Kr 1357/07), a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny, który poprzez wydanie dnia 5 kwietnia 2011 r. wyroku w sprawie o sygn. II FSK 2059/09 ostatecznie rozstrzygnął przedmiotową kwestię.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił wówczas, że żaden przepis prawa krajowego nie może naruszać fundamentalnych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego. Wyjaśnił, że takie naruszenie istnieje zarówno wówczas, gdy prawo krajowe wprost ogranicza te zasady, jak również wtedy, gdy jego postanowienia w sposób pośredni, faktyczny prowadzą do skutku je ograniczającego, niekorzystnie różnicując sytuację prawną obywatela w zależności od pewnych kryteriów niedopuszczalnych z punktu widzenia wymogów prawa wspólnotowego.

Według Strony, w niniejszej sprawie takie fundamentalne zasady wynikają z treści art. 21, art. 45 oraz art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) — odpowiednio art. 18, art. i art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). W przepisach tych mowa jest o przysługującej obywatelom Unii Europejskiej swobodzie przemieszczania się i przebywania na terytorium Państw Członkowskich, swobodzie przepływu pracowników wewnątrz Unii oraz swobodzie przedsiębiorczości, które to przepisy powinny być stosowane przy uwzględnieniu treści art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), zakazującego wszelkiej dyskryminacji obywateli Unii ze względu na przynależność państwową.

Postanowienia Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dotyczące swobodnego przepływu osób mają na celu ułatwienie obywatelom Unii wykonywanie wszelkiego rodzaju działalności zawodowej na całym jej terytorium i stoją na przeszkodzie stosowania środków, które mogłyby stawiać obywateli Unii w niekorzystnym położeniu w sytuacji, w której chcieliby oni wykonywać działalność zarobkową na terenie innego państwa członkowskiego. Skarżący podniósł, iż mimo, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zakazuje osobie podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce wykonywania zatrudnienia lub, ogólnie, korzystania z przysługującego mu prawa podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim, to jednak przepis ten może ograniczać wykonywanie tych praw ze względu na jego zniechęcający skutek względem podatników zamierzających kupić nieruchomość w celu osiedlenia się w innym państwie członkowskim niż Polska. Oczywiste jest bowiem, że podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w Polsce, w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycia tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie, w ramach wykonywania praw przyznanych mu na mocy art. 45 i 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poddany jest na gruncie podatkowym niekorzystnemu traktowaniu w porównaniu z osobą, która zachowuje miejsce swego zamieszkania w Polsce. Wskazana różnica w traktowaniu w zakresie opodatkowania przychodów ze zbycia nieruchomości może w konsekwencji zniechęcać podatnika do przeniesienia swojego miejsca zamieszkania na obszar innego kraju, co oznacza, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może stanowić przeszkodę dla swobodnego przepływu pracowników oraz dla swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, gwarantowanych w art. 45 i 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Zdaniem Strony skarżącej, taki sam wniosek, z identycznych powodów nasuwa się w odniesieniu do osób niewykonujących działalności zarobkowej, o których prawie do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej stanowi art. 21 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Po 1 maja 2004 r. obywatelom polskim przysługuje prawo odwołania się wprost do prawa wspólnotowego w tych sytuacjach, gdy prawo krajowe jest z nim sprzeczne. Co więcej — uprawnienie, a także obowiązek odmowy zastosowania prawa krajowego, ma w takim wypadku nie tylko sąd krajowy, ale także organ administracji podatkowej. Organ, który wydał zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, wbrew wynikającemu z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi, zastosował przepis prawa krajowego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomimo tego, iż powinien był dostrzec jego niezgodność z prawem wspólnotowym i zastosować właśnie wyżej wskazane przepisy prawa wspólnotowego, jako mające pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Brak powyższego działania, zdaniem Strony uznać należy za naruszenie wskazanego przepisu Konstytucji, a jednocześnie art. 21, 45 i 49 oraz art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), poprzez nieuwzględnienie ich treści przy interpretacji omawianego przepisu prawa krajowego.

Strona podkreśliła również, że zaprezentowane wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone zostało w 2011 roku, już po wejściu w życie zmian przepisów tej ustawy, polegających na dodaniu w omawianym artykule 21 ust. 1 punktu 131, wprowadzającego możliwość reinwestowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe także poza obszarem Rzeczypospolitej Polskiej. Z powyższego wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał wejścia w życie zmian tych przepisów za fakt mający znaczenie przy dokonywaniu interpretacji analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Przepisy te stanowią bowiem dwie odrębne, niezależne od siebie podstawy prawne i jako takie podlegają wykładni na różnych zasadach. Wskazywanie zatem na fakt, iż jedynie na podstawie dodanego punktu 131 podatnikowi przysługiwałoby zwolnienie podatkowe we wnioskowanym zakresie, jest całkowicie nieuzasadnione i sprzeczne z wykładnią zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu omawianego orzeczenia.

W opinii Skarżącego, poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie treści powołanych w petitum skargi przepisów Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zostało naruszone prawo skarżącego do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium Unii Europejskiej, w tym do korzystania przez niego ze swobody podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej oraz wykonywania pracy zarobkowej. Jako obywatelowi Unii Europejskiej przysługuje we wspomnianym zakresie gwarantowana na mocy pierwotnego prawa wspólnotowego swoboda, która w żadnym wypadku nie powinna być ograniczana przepisami krajowego porządku prawnego. Ograniczenie takie stanowi bezsprzecznie naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, które powinno być skutecznie eliminowane.

Według Strony skarżącej uwzględnienie niniejszej skargi jest zatem, w świetle przedstawionych wyżej okoliczności, całkowicie uzasadnione i konieczne, zważywszy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznawał już sprawę o zbliżonym stanie faktycznym, w której wydał orzeczenie korzystne dla skarżącego.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 20.07.2012 r. (data wpływu 23.07.2012 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 02.02.2012 r. (data wpływu 06.02.2012 r.) oraz piśmie z dnia 06.04.2012 r. (data nadania 06.04.2012 r., data wpływu 10.04.2012 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 2803.2012 r. Nr IPPB4/415-100/12-2/MP (data nadania 28.03.2012 r., data odbioru 02.04.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę zważył co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy)

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 6 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych i zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 Umowy).

W związku z powyższym wobec osoby nieposiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, która uzyskuje dochód z nieruchomości położonej na terytorium Polski mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

W sprawie, której dotyczy rozpatrywany wniosek, nabycie nieruchomości nastąpiło 06.07.2006 r., zatem dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego, należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku – podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada, o której mowa powyżej nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 28 ust. 2a ww. ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

• na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

• na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
  
  

Jednakże na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej, które obowiązuje bądź bezpośrednio, bądź wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Podstawową zasadą prawa wspólnotowego, ustaloną w orzecznictwie ETS, jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym.

ETS stwierdził w swym orzeczeniu, że uchybia zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art. 18 WE, 39 WE i 43 WE, jak również art. 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (EOG), państwo członkowskie, które utrzymuje w mocy przepisy podatkowe, które uzależniają skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne i stałe miejsce zamieszkania podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od warunku, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium kraju.

W istocie podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w tym państwie członkowskim w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycia tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie w ramach wykonywania prawa każdego obywatela Unii do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich – które znalazło szczególny wyraz w art. 43 WE w zakresie dotyczącym swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej oraz w art. 39 WE w zakresie dotyczącym swobody przemieszczania się pracowników – bądź praw przyznanych na mocy art. 28 porozumienia o EOG dotyczącego swobodnego przepływu pracowników i art. 31 porozumienia o EOG dotyczącego swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, powinien być przez prawo krajowe traktowany w ten sam sposób, w jaki zostałby potraktowany w razie nabycia lokalu mieszkalnego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Reasumując więc, po ponownej analizie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zarzutów zawartych w skardze poprzedzonej wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, w przypadku gdy przychód ten został przeznaczony na nabycie nieruchomości w Niemczech.

W świetle powyższego należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 02.02.2012 r. (data wpływu 06.02.2012 r.) jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.