Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP2/443-1239/12/RS
z 17 grudnia 2012 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2012 r. (data wpływu 9 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania rabatów/premii/bonusów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2012 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania rabatów/premii/bonusów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zajmuje się m.in. sprzedażą towarów i doradztwem technicznym w zakresie sieci energetycznych, systemów obudów i wyposażenia, systemów oświetlenia oraz ogrzewania. Zawiera z kontrahentami (dalej: kupujący) umowy sprzedaży towarów. Spółka wyróżnia kilka głównych kategorii towarów - wyroby dla budownictwa, przemysłu oraz energetyki. Ilość oraz wolumen dokonanych transakcji zależne są od kupujących i to oni decydują o nabyciu wyrobów z danej kategorii. Współpraca stron ogranicza się jedynie do sprzedaży przez Spółkę na rzecz kupujących odpowiednich towarów według ich zamówień. Kupujący mają prawo do wykorzystywania znaków towarowych, nazw, modeli oraz innych oznaczeń Spółki oraz Jej podmiotów powiązanych na terenie każdej placówki handlowej wyłącznie w celach odprzedaży zakupionych wcześniej towarów. Kontrahenci nie są zobowiązani do świadczenia na rzecz Spółki jakichkolwiek usług. Celem zachęcenia do zwiększenia ilości kupowanych towarów Spółka premiuje tych kupujących, u których wartość zakupów z określonej grupy towarowej w uzgodnionym okresie rozliczeniowym przekracza określone kwoty. W związku z przekroczeniem obrotów netto określonej w umowie kwoty w danym okresie rozliczeniowym (rocznym, półrocznym lub innym uzgodnionym przez strony), w którym dokonywane są transakcje zakupu towarów, Spółka udziela kupującym rabatu kwotowego, tj. rabat stanowi określona kwota pieniężna wyliczona jako iloczyn wartości obrotów (półrocznych/rocznych/lub za inny uzgodniony okres) netto oraz określonej procentowo wysokości rabatu wskazanych w umowie. W przypadku przekroczenia przez kupującego wartości sprzedaży uprawniającej do przyznania rabatu w odniesieniu do kilku grup towarów, rabat stanowi suma kwot wyliczonych w odniesieniu do każdej z grup towarów osobno. W ramach ustaleń z wybranymi kupującymi możliwe jest wyłączenie określonych towarów/grup towarów z podstawy wyliczenia rabatu. Wyliczona w powyższy sposób kwota rabatu jest następnie alokowana proporcjonalnie do wszystkich dostaw towarów zrealizowanych w okresie, za który przyznawany jest rabat (w tym odnoszących się również do grup towarów innych niż ta, która stanowi podstawę do wyliczenia rabatu) i obniża wartość netto (a w konsekwencji również kwotę podatku) każdej z dostaw. Wskutek zastosowania przedstawionego mechanizmu rabatowego, Spółka udziela danemu kupującemu rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów dokonanych dla tego odbiorcy w danym okresie. W praktyce możliwe jest również przyznanie wybranym kupującym dodatkowych rabatów/premii/bonusów w odniesieniu do poszczególnych dostaw towarów. Celem udokumentowania udzielenia rabatu kwotowego Spółka wystawia uproszczone, zbiorcze faktury korygujące zawierające następujące informacje:

• oznaczenie „korekta" lub „faktura korygująca";
  
• numer kolejny i datę wystawienia faktury;
  
• nazwę sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
  
• numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;
  
• okres rozliczeniowy, do którego odnosi się udzielany rabat;
  
• łączną kwotę udzielonego rabatu oraz łączną kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami podatku, kwota rabatu oraz kwota zmniejszenia podatku należnego wykazywane są na zbiorczej fakturze korygującej w podziale na kwoty odnoszące się do poszczególnych stawek podatku. W zależności od szczegółowych ustaleń z poszczególnymi kupującymi, przyznawane przez nią rabaty mogą w niektórych przypadkach nosić nazwę bonusów bądź premii pieniężnych. Niezależnie od stosowanej nazwy, sposób wyliczenia oraz alokacji kwoty preferencji, jak również jej charakter ekonomiczny, jest zgodny z opisem przedstawionym powyżej. W przypadku udzielenia wybranym kupującym dodatkowych rabatów/premii/bonusów odnoszących się do poszczególnych dostaw, Spółka wystawia „standardowe" faktury korygujące, o których mowa w § 13 ust. 2 rozporządzenia fakturowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

• Czy mając na względzie przedstawiony powyżej stan faktyczny, udzielenie przez Spółkę rabatów powinno być dokumentowane poprzez wystawienie faktur korygujących?
  
• Czy sposób wyliczenia oraz odpowiednia alokacja rabatu do wszystkich dostaw towarów dokonanych dla danego odbiorcy w danym okresie uprawnia Spółkę do wystawiania uproszczonych, zbiorczych faktur korygujących, o których mowa w § 13 ust. 3 rozporządzenia fakturowego?
  

Zdaniem Wnioskodawcy, przyznawane rabaty powinny być traktowane w sposób właściwy dla rabatów, niezależnie od nazwy stosowanej przez strony transakcji dla obniżki ceny, a zatem powinny być dokumentowane poprzez wystawienie faktur korygujących. Należy uznać, iż premie i rabaty wywierają identyczny skutek ekonomiczny, w opisanym stanie faktycznym prowadzą do potransakcyjnego obniżenia wartości wszystkich dostaw zrealizowanych w uzgodnionym okresie rozliczeniowym. Według Spółki, powyższy wniosek znajduje poparcie w przepisach art. 73, art. 79 i art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej: Dyrektywa 112), których treść powołała. Zdaniem Spółki, polski ustawodawca starał się implementować art. 90 Dyrektywy 112 poprzez zapis art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, którego treść zacytowała. Zaznaczyła, że ww. ustawa nie zawiera w swej treści definicji rabatu ani podobnych wymienionych w treści cytowanego przepisu instrumentów. W Jej ocenie, regulacja ta powinna być interpretowana jako odnosząca się do znaczenia tych pojęć wynikających z ich zastosowania, opierając się na określeniu nacechowanym funkcjonalnie, opisującym zjawisko polegające na zmniejszeniu ceny pierwotnej. Za niedopuszczalną uznaje taką interpretację ww. przepisu, która uzależniałaby skorygowanie obrotu od nazwy zastosowanej przez strony, bez odniesienia się do ekonomicznego charakteru obniżenia ceny. Taki sposób interpretacji stoi w sprzeczności z treścią art. 90 Dyrektywy 112, który odnosi się do „obniżenia ceny po dokonaniu dostawy", nie wskazując przy tym, jak ma to miejsce w art. 79 Dyrektywy 112, iż „chodzi” o rabat. Dla poparcia powyższego stanowiska Spółka powołała fragment uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturze I FPS 2/12 z dnia 25 czerwca 2012 r. W ocenie Spółki, sposób kalkulacji oraz alokacja przyznawanego rabatu uprawnia Ją do wystawiania uproszczonych, zbiorczych faktur korygujących, co nie stoi w sprzeczności z aktualnie obowiązującymi przepisami prawa. Zaznaczyła, że zastosowanie powyższego sposobu korekty (alokacji rabatu) w odniesieniu do kwoty wynikającej z całkowitego obrotu wygenerowanego na podstawie transakcji z danym kontrahentem nie jest kwestionowane przez organy podatkowe i stanowi rozwiązanie zgodne z brzmieniem § 13 ust. 3 rozporządzenia fakturowego. Przepis ten ma zastosowanie jeżeli podatnik udzielił premii (rabatu) w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Treść tej regulacji nie ma wpływu na zastosowanie w zakresie metodologii kalkulacji udzielonego rabatu, a co za tym idzie - czy jego kalkulację oparto na wartości wszystkich sprzedanych towarów, czy tylko ich wybranych grup. Fundamentalną kwestią jest bowiem fakt, iż w drodze odpowiedniej kalkulacji rabatu Spółka obliczy jego wysokość i następnie udzieli kontrahentowi tego rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów dokonanych na jego rzecz w danym okresie rozliczeniowym (rocznym, półrocznym lub innym uzgodnionym przez strony). Sposób kalkulacji rabatu jest przedmiotem wzajemnych ustaleń stron i w takim kształcie gwarantem urzeczywistniającym zasadę swobody umów. Relewantności rozwiązania stosowanego przez Spółkę przyznaje nie tylko jego zgodność z powołanym przepisem wykonawczym, ale także z linią interpretacyjną prezentowaną przez Ministra Finansów, co potwierdzają interpretacje indywidualne z dnia 24 maja 2012 r. (sygn. IPPP1/443-224/12-2/AP) oraz z dnia 24 czerwca 2011 r. (sygn. IPPP1/443-495/11-5/AP), których fragment zacytowała. Za słusznością poglądu Spółki przemawiają także poglądy doktryny. Na przykład W. Varga w komentarzu do rozporządzenia fakturowego uznał, iż: „Komentowane uproszczenie należy ocenić pozytywnie, ponieważ pozwala na ograniczenie elementów techniczno-administracyjnych faktury korygującej, bez negatywnych konsekwencji po stronie weryfikacyjno-kontrolnej. Należy tylko pamiętać, że odnosi się ono do rabatu dotyczącego wszystkich dostaw w danym okresie. Jeżeli więc strony wyraźnie wskażą, że rabat rozliczają tylko w odniesieniu do niektórych dostaw (np. części asortymentu), nie będzie podstaw do zastosowania komentowanego uproszczenia. Należy jednak odróżnić sytuację, w której rabat jest rozliczany w odniesieniu do niektórych dostaw, od sytuacji, w której rabat jest kalkulowany na podstawie części dostaw, ale rozliczany w odniesieniu do całości obrotu. W tej ostatniej sytuacji nie ma przeszkód w zastosowaniu uproszczenia. Przykładowo, jeżeli sprzedawca dostarcza asortyment A i asortyment B, przy czym strony uzgodniły rabat w wysokości 1 mln zł (który to rabat jest równy kalkulacyjnie np. 10% kwoty obrotu asortymentem A), to jeżeli rabat ten będzie kwotowo odniesiony do całego obrotu (asortymentem A i B) - strony mogą zastosować uproszczenie." Mając powyższe na względzie, Spółka stoi na stanowisku, iż stosowany przez nią mechanizm wyliczenia oraz alokacji rabatu do realizowanych przez nią dostaw towarów uprawnia do wystawiania uproszczonych, zbiorczych faktur korygujących, o których mowa § 13 ust. 3 rozporządzenia fakturowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W świetle art. 2 pkt 22 tej ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Kwestie dotyczące faktur są uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). W oparciu o § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
   
2. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
   
3. numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
   
4. dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
   
5. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
   
6. miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
   
7. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
   
8. wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
   
9. stawki podatku;
   
10. sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
    
11. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
    
12. kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.
    

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do ust. 2 ww. paragrafu, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:



1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
   
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;



3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
   
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.
   

Regulacja § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia, przewiduje możliwości wystawiania zbiorczej faktury korygującej, wskazując jednocześnie minimalny zakres danych, jaki taka faktura powinna zawierać. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2;
3. okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
4. kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Stosownie do ust. 4 powyższego paragrafu, jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

W myśl ust. 8 cytowanego paragrafu, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

W treści wniosku Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. sprzedażą towarów. Wyróżnia kilka głównych kategorii towarów - wyroby dla budownictwa, przemysłu oraz energetyki. Zawiera z kontrahentami umowy sprzedaży towarów. Ilość oraz wolumen dokonanych transakcji zależne są od kupujących i to oni decydują o nabyciu wyrobów z danej kategorii. Współpraca stron ogranicza się jedynie do sprzedaży przez Spółkę odpowiednich towarów wedle zamówień. Kupujący mają prawo do wykorzystywania znaków towarowych, nazw, modeli oraz innych oznaczeń Spółki oraz Jej podmiotów powiązanych na terenie każdej placówki handlowej wyłącznie w celach odprzedaży zakupionych towarów. Kontrahenci nie są zobowiązani do świadczenia na Jej rzecz jakichkolwiek usług. Celem zachęcenia kupujących do zwiększenia ilości kupowanych towarów Spółka premiuje tych, u których wartość zakupów z określonej grupy towarowej w uzgodnionym okresie rozliczeniowym przekracza określone kwoty. W związku z przekroczeniem obrotów netto powyżej określonej w umowie kwoty w danym okresie rozliczeniowym (rocznym, półrocznym lub innym uzgodnionym przez strony), Spółka udziela rabatu kwotowego, tj. rabat stanowi określona kwota pieniężna wyliczona jako iloczyn wartości obrotów (półrocznych/rocznych/lub za inny uzgodniony okres) netto oraz określonej procentowo wysokości rabatu wskazanych w umowie. W przypadku przekroczenia przez kupującego wartości sprzedaży uprawniającej do przyznania rabatu w odniesieniu do kilku grup towarów, rabat stanowi suma kwot wyliczonych w odniesieniu do każdej z grup towarów osobno. W ramach ustaleń z wybranymi kupującymi możliwe jest wyłączenie określonych towarów/grup towarów z podstawy wyliczenia rabatu. Wyliczona w powyższy sposób kwota rabatu jest następnie alokowana proporcjonalnie do wszystkich dostaw towarów zrealizowanych w okresie, za który przyznawany jest rabat (w tym odnoszących się również do grup towarów innych niż ta, która stanowi podstawę do wyliczenia rabatu) i obniża wartość netto i kwotę podatku każdej z dostaw. W praktyce możliwe jest również przyznanie wybranym kupującym dodatkowych rabatów/premii/bonusów w odniesieniu do poszczególnych dostaw towarów. Celem udokumentowania udzielenia rabatu kwotowego Spółka wystawia uproszczone, zbiorcze faktury korygujące. Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami podatku, kwota rabatu oraz zmniejszenia podatku należnego wykazywane są na zbiorczej fakturze korygującej w podziale na kwoty odnoszące się do poszczególnych stawek podatku. W zależności od szczegółowych ustaleń z poszczególnymi kupującymi, przyznawane przez nią rabaty mogą w niektórych przypadkach nosić nazwę bonusów bądź premii pieniężnych. Niezależnie od stosowanej nazwy, sposób wyliczenia oraz alokacji kwoty preferencji, jak również jej charakter ekonomiczny, jest zgodny z opisem przedstawionym powyżej. W przypadku udzielenia wybranym kupującym dodatkowych rabatów/premii/bonusów odnoszących się do poszczególnych dostaw, Spółka wystawia „standardowe" faktury korygujące, o których mowa § 13 ust. 2 rozporządzenia fakturowego.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku, gdy po wystawieniu faktury Spółka udzieli rabatu powinna, zgodnie z § 13 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., wystawiać fakturę korygującą, uwzględniającą wymogi wynikające z ust. 2 tego paragrafu. Spółka ma prawo do udokumentowania rabatów jedną zbiorczą fakturą korygującą, wystawioną zgodnie z przepisem § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia. Może tego dokonać również wówczas jeżeli z treści umowy zawartej z danym kontrahentem wynika, że udzielone rabaty są kalkulowane na podstawie obrotu dotyczącego części asortymentu, ale przyznawane są do wszystkich towarów nabytych w danym okresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.