INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2008 (data wpływu 3 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przyznania akcji akcjonariuszom mniejszościowym spółki przejmowanej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przyznania akcji akcjonariuszom mniejszościowym spółki przejmowanej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, zwana dalej spółką przejmującą, rozważa przeprowadzenie połączenia z inną spółką, zwaną dalej spółką przejmowaną, w trybie art. 515 Kodeksu spółek handlowych, tj. bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej. Spółka (podmiot przejmujący) jest większościowym akcjonariuszem spółki przejmowanej. Przeprowadzenie połączenia w ww. trybie wymaga nabycia przez spółkę przejmującą akcji własnych od dotychczasowych akcjonariuszy celem przyznania tych akcji akcjonariuszom mniejszościowym spółki przejmowanej. Nominalna wartość akcji własnych spółki przejmującej wydanych akcjonariuszom mniejszościowym spółki przejmowanej nie przekroczy 10% kapitału zakładowego. W wyniku połączenia do spółki przejmującej trafi majątek spółki przejmowanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przyznanie przez spółkę przejmującą akcji własnych akcjonariuszom mniejszościowym spółki przejmowanej w wyniku połączenia podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, przyznanie akcji własnych akcjonariuszom mniejszościowym spółki przejmowanej w wyniku połączenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1 wymienia zamkniętą listę czynności cywilnoprawnych powodujących powstanie obowiązku podatkowego. Podatkowi może podlegać tylko samo połączenie spółek - tylko według stawki 0,5% i tylko w zakresie w jakim stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy. Ponieważ połączenie spółek nastąpi bez podwyższania kapitału spółka przejmująca może odliczyć wartość wcześniej opodatkowanego kapitału zakładowego. W praktyce nie dojdzie więc do wymiaru podatku w związku z połączeniem spółek. Samo przyznanie wcześniej nabytych na rynku akcji własnych przez spółkę przejmującą akcjonariuszom spółki przejmowanej wykonane w ramach realizacji ustawowego połączenia spółek nie stanowi żadnej z czynności cywilnoprawnych wskazanych w art. 1 ust. 1 ustawy.

W szczególności, przyznanie akcjonariuszom spółki przejmowanej akcji własnych w wyniku nabycia majątku tejże spółki nie stanowi zamiany rzeczy, ani praw majątkowych. Zgodnie z art. 603 Kodeksu Cywilnego, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. W analizowanym przypadku – zdaniem Wnioskodawcy – z jednej strony mamy do czynienia z przyznaniem (przeniesieniem) przez spółkę przejmującą akcji własnych na rzecz akcjonariuszy spółki przejmowanej. Z drugiej strony nie mamy do czynienia z przeniesieniem przez akcjonariuszy spółki przejmowanej na spółkę przejmującą jakichkolwiek rzeczy lub praw majątkowych. W tym przypadku, dochodzi bowiem do wstąpienia spółki przejmującej nie w prawa akcjonariuszy spółki przejmowanej, lecz w prawa samej spółki przejmowanej – jej majątek (sukcesja uniwersalna). Brak jest więc tożsamości podmiotowej po stronie „zbywcy” majątku spółki przejmowanej i nabywcy akcji (akcjonariusze spółki przejmowanej). Jednocześnie, akcje tych akcjonariuszy w kapitale spółki przejmowanej nie są przenoszone na spółkę przejmującą w zamian za akcje w jej kapitale, lecz jako prawa majątkowe wygasają. Nadto, do przeniesienia akcji w kapitale spółki przejmującej na rzecz akcjonariuszy spółki przejmowanej nie dochodzi na podstawie jakiejkolwiek umowy (nie tylko umowy zamiany czy umowy sprzedaży). Przyznanie akcji akcjonariuszom spółki przejmowanej nastąpi na podstawie i w wykonaniu uchwał akcjonariuszy łączących się spółek w sprawie połączenia tych spółek oraz na podstawie samej ustawy - Kodeks spółek handlowych w następstwie wynikającego z rejestracji sądowej połączenia spółek. Ponieważ przyznanie akcji własnych spółki przejmującej akcjonariuszom spółki przejmowanej w wyniku przejęcia jej majątku nie stanowi zamiany rzeczy lub praw majątkowych nie powstaje w tym zakresie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Procedura połączenia spółek kapitałowych została szczegółowo uregulowana w art. 491–516 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), dalej – ksh. Wymaga ona m. in. uchwały zgromadzenia wspólników i sporządzenia planu połączenia. Plan ten należy poddać badaniu przez biegłego.

Określenie dnia połączenia zawarte zostało w art. 493 § 2 ksh, zgodnie z którym połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten powoduje wykreślenie spółki przejmowanej. W wyniku połączenia spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

W myśl art. 494 § 1 ksh, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Natomiast w świetle art. 93 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), z zastrzeżeniem sytuacji przewidzianej w art. 93e tej ustawy, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych połączenie spółek może być dokonane na dwa sposoby: przez zawiązanie nowej spółki oraz przez przejęcie.

Przepis art. 492 § 1 ksh przewiduje dwa tryby połączenia spółek:

1. przez inkorporację, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie – per incorporationem), albo
2. przez konsolidację, tj. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki – per unionem).

Z ekonomicznego punktu widzenia przejęcie majątku jednej spółki przez inną spółkę w wyniku połączenia dokonanego przez inkorporację może nastąpić w dwojaki sposób:

• bez ekwiwalentu,

• przez przyznanie wspólnikom spółki przejętej udziałów (akcji) w spółce przejmującej.

Przejęcie bez ekwiwalentu ma miejsce wtedy, gdy spółka przejmująca już przed połączeniem posiadała udział w spółce przejętej. W bilansie spółki przejmującej w miejsce udziału pojawia się wówczas – odpowiadająca temu udziałowi – część majątku spółki przejętej. Żaden ekwiwalent nie występuje, gdyż spółka przejmująca, w związku z posiadaniem udziału, już wcześniej była właścicielem, w sensie ekonomicznym, majątku spółki przejętej.

Przejęcie z przyznaniem ekwiwalentu w postaci udziałów (akcji) ma miejsce wtedy, gdy spółka przejmująca nie miała wcześniej udziału w spółce przejętej.

Spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. Zakaz ten dotyczy również objęcia udziałów lub akcji własnych przez osoby działające we własnym imieniu, lecz na rachunek spółki przejmującej bądź spółki przejmowanej – art. 514 ksh.

Z powyższego wynika, że w przypadku połączenia przez przejęcie dwóch spółek, spółka przejmująca nie może objąć udziałów własnych.

Zgodnie z art. 515 § 1 ksh połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366, a nadto dla umożliwienia objęcia udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej spółka przejmująca może nabyć własne udziały albo akcje o łącznej wartości nominalnej nie przekraczającej 10% kapitału zakładowego (§ 2). Zatem w świetle przywołanej normy prawnej połączenie może być przeprowadzone bez podnoszenia kapitału zakładowego. W konsekwencji, decyzja co do podwyższenia lub nie kapitału zakładowego w związku z połączeniem pozostawiona została łączącym się spółkom.

Tym samym spółka przejmująca będąca udziałowcem/akcjonariuszem spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów/akcji w zamian za majątek spółki przejmowanej. Połączenie spółek rodzi więc odmienne skutki prawne dla spółki przejmującej będącej udziałowcem (akcjonariuszem) spółki przejmowanej i dla spółki przejmującej, która nie posiada udziałów (akcji) w spółce przejmowanej.

W tym pierwszym przypadku udziałowiec (akcjonariusz) spółki przejmowanej, będący spółką przejmującą, otrzymuje, w zamian za posiadane w spółce przejmowanej udziały (akcje) – które ulegną unicestwieniu – przypadającą na niego część majątku spółki przejmowanej, bez żadnej dodatkowej czynności ze swojej strony.

W odniesieniu do skutków podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, jakie wywoła przejęcie spółki w zamian za wydanie akcjonariuszom mniejszościowym spółki przejmowanej akcji własnych spółki przejmującej, należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r. Nr 68 poz. 450 ze zm.) podatkowi podlegają umowy spółki. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy opodatkowaniu podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Ponadto, stosownie do treści art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego.

W kontekście powołanych przepisów, należy stwierdzić, że opodatkowaniu omawianym podatkiem podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem jest zwiększenie majątku lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Reasumując, stwierdzić należy, że przyznanie przez spółkę przejmującą akcji własnych akcjonariuszom mniejszościowym spółki przejmowanej – w wyniku połączenia, przeprowadzonego na podstawie art. 515 Kodeksu spółek handlowych, bez podwyższenia kapitału zakładowego – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.