INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących przeglądów i napraw taboru kolejowego – jest nieprawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2008 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących przeglądów i napraw taboru kolejowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka informuje, że dla posiadanych i eksploatowanych lokomotyw, zachodzi potrzeba wykonywania przeglądów i napraw okresowych (napraw głównych lub rewizyjnych), wg określonego cyklu przeglądowo - naprawczego. Naprawy te i przeglądy mają charakter dopuszczeniowy, tzn. po upływie ustalonego czasu lub przejechaniu określonego limitem kilometrażu, czynności te należy bezwzględnie wykonać, w przeciwnym bowiem razie pojazdy należy wycofać z ruchu. Dodatkowo, naprawy te mają różne zakresy, określone w zależności od typu naprawy, przypadającej akurat w cyklu. Kryteriami, które decydują o terminie przeprowadzenia kolejnego remontu jest wykonanie wyznaczonej liczby motogodzin lub przejechanie określonej liczby kilometrów. Wnioskodawca nadmienia, że z Jego wieloletniego doświadczenia wynika, że dla określonych typów lokomotyw w większości można przyjąć stałe kryterium: albo motogodziny (przy pracach manewrowych), albo kilometry (przy jazdach pociągowych) i to decyduje o podziale rat na początku rozliczenia. Ww. wielkości, jako dane eksploatacyjne są na bieżąco monitorowane przez służby utrzymania. Dla pojedynczych lokomotyw może jednak się zdarzyć, że termin następnej naprawy zostanie wyznaczony z innego kryterium niż założono. Taka sytuacja powstaje wówczas, gdy lokomotywa przeznaczona pierwotnie do jazd pociągowych, przy których najszybciej narastają kilometry, zostanie przesunięta do wykonywania jazd manewrowych na bocznicy, gdzie najszybciej narastają motogodziny. Wtedy kwoty zostają dostosowane do nowego kryterium, i korygowane w bieżącym roku. Takie przypadki są jednak bardzo sporadyczne. Najczęściej wykonywanym przeglądem jest przegląd okresowy, który wypada mniej więcej raz na 1 lub 2 miesiące, w zależności od przepracowanych motogodzin (liczby przepracowanych godzin z włączonym silnikiem). Po wykonaniu określonej w cyklu liczby motogodzin, lokomotywa wycofywana jest z ruchu i kierowana na warsztat, celem przeprowadzenia przeglądu. Po jego wykonaniu, lokomotywa jest zgłaszana jako gotowa do ruchu, do czasu wypracowania kolejnego limitu, kiedy to opisana sytuacja się powtarza. Kiedy moment wykonania przeglądu (i jego koszt) powstaje na przełomie kolejnych lat, to ważność przeglądu przenoszona jest również na rok następny. Powstały koszt równomiernie wtedy obciąża cały okres swojej ważności, również ten w roku kolejnym, bo jego ważność obowiązuje i tym samym powiększa koszty tego roku. Podatnik wyodrębnił zatem wszystkie tak wykonane przeglądy i rozdzielił ich koszty pomiędzy lata podatkowa 2007 i 2008 wg wypracowanych motogodzin, indywidualnie dla każdej lokomotywy. W okresie pomiędzy kolejnymi naprawami okresowymi (głównymi bądź rewizyjnymi), wykonywane są przeglądy duże o zwiększonym zakresie prac wobec przeglądów okresowych, które przypadają raz na cztery lata. W roku 2007 koszty te rozliczane były w czasie jako kolejny typ kosztów pośrednich, w stosunku do czasu prognozowanego, kolejnego przeglądu dużego. Zastosowano tutaj prognozowanie wg przejechanych kilometrów i koszty te rozliczane są proporcjonalnie. Rozliczanie kosztów napraw okresowych (napraw głównych lub rewizyjnych) odbywa się średnio co cztery lata, a w okresie 12 lat przypadają 2 naprawy rewizyjne i 1 główna. Naprawy główne mają znacznie bardziej rozszerzony zakres wobec naprawy rewizyjnej. Koszt tego zakresu zostaje wyodrębniony z puli kosztów całej naprawy i rozliczany zostaje do następnej, zaprognozowanej naprawy głównej (tj. ok. za 12 lat). Pozostały koszt naprawy rewizyjnej rozliczany jest do momentu założonej kolejnej naprawy okresowej (naprawy głównej lub rewizyjnej). W przypadku wagonów, jak informuje Spółka, sytuacja przedstawia się w bardzo zbliżony sposób. Naprawy okresowe przeprowadza się tylko po upływie określonego czasu. Jedynym kryterium jest czas do kolejnej naprawy okresowej, którą wyznacza się zawsze w oparciu o stały okres; typowym okresem dla większości wagonów jest cykl 4 lat od wykonania naprawy, choć bardzo rzadko zdarzają się okresy nieco inne. Dla przeglądów okresowych dużych, wykonywanych zawsze w połowie okresu pomiędzy kolejnymi naprawami, również obowiązuje okres 4 lat. Efektem takiego cyklu jest przeprowadzanie napraw lub przeglądów co 2 lata. Wobec tego rozliczanie następuje wg tej samej metodologii, jak dla lokomotyw.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiony powyżej sposób rozliczania kosztów pośrednich w postaci remontów taboru kolejowego rozlicznych w czasie jest prawidłowy...

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sposób rozliczania kosztów remontów taboru kolejowego w czasie jest prawidłowy, ponieważ koszty te nie są potrącane jednorazowo, lecz przez cały okres ważności przeglądu lub remontu do czasu następnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Jak stanowi przepis art. 15 ust. 4 omawianej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Art. 15 ust. 4d wskazanej ustawy stanowi natomiast, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o czym stanowi art. 15 ust. 4e cyt. ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka ponosi wydatki związane z dokonywanymi przeglądami i naprawami okresowymi posiadanego i eksploatowanego taboru kolejowego. Aby prawidłowo określić charakter poniesionych wydatków, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy poniesione wydatki dotyczą wykonania prac o charakterze remontowym, czy też wydatki takie związane są z ulepszeniem środków trwałych. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji pojęcia remontu. Posiłkując się definicją zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016 ze zm.) poprzez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów innych niż ujęto w stanie pierwotnym. Istotą remontu są więc czynności związane z przywróceniem pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych (części zamienne), nie zmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji - a więc będą to wszystkie zmiany przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych. Wydatki mające charakter remontowy zaliczane są w całości bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, bez względu na wysokość tych wydatków. Jeżeli wydatki te dotyczą z kolei okresu przekraczającego rok podatkowy stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą stosownie do przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przyjmując zatem, iż przedmiotowe koszty przeglądów i napraw okresowych dotyczące posiadanych i eksploatowanych przez Spółkę lokomotyw i wagonów mają charakter remontowy, stanowić będą koszty pośrednie, których nie można powiązać z konkretnymi przychodami, lecz których ponoszenie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej. Naprawy te i przeglądy, jak informuje Podatnik, mają bowiem charakter dopuszczeniowy, a nie wykonanie ich skutkuje wycofaniem lokomotywy bądź wagonu z ruchu.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż kryteriami, które decydują o terminie przeprowadzenia kolejnego remontu taboru kolejowego (lokomotyw i wagonów) jest wykonanie wyznaczonej liczby motogodzin lub przejechanie określonej liczby kilometrów. Zatem przeglądy i remonty taboru kolejowego dokonywane są okresowo, a więc wydatki dotyczące tych remontów i przeglądów dotyczą konkretnych okresów pomiędzy jednym planowanym remontem czy przeglądem, a następnym przeprowadzonym w późniejszym terminie. Prace te dokonywane są co prawda cyklicznie, lecz nie można jednoznacznie stwierdzić jakiego dokładnie okresu one dotyczą, ponieważ zależne są od liczby przejechanych kilometrów lub wypracowanych motogodzin przez posiadany przez Spółkę tabor kolejowy. Nie można zatem uznać, iż koszty pośrednie ponoszone przez Podatnika, dotyczące przeglądów i napraw posiadanego taboru kolejowego, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy można rozliczyć proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą z uwagi, iż Spółka nie jest w stanie przewidzieć (a jedynie prognozować – jak zresztą wskazuje), w jakim czasie naprawiony tabor kolejowy zrealizuje określony przebieg, bądź wypracuje określoną liczbę motogodzin przy jazdach manewrowych na bocznicy. W związku z powyższym nie można określić jakiego dokładnie okresu dotyczą przedmiotowe naprawy i remonty taboru kolejowego, skoro nie wykonuje się ich w ustalonych z góry terminach, lecz w oparciu o liczbę przejechanych kilometrów lub ilość wypracowanych motogodzin. Tak określony przedział czasu, którego dotyczą wydatki na remont i przegląd taboru kolejowego, obarczony jest zatem znacznym ryzykiem błędu, skutkującym koniecznością korygowania błędnie podzielonych na poszczególne lata podatkowe kosztów. Zatem przedmiotowe koszty pośrednie, o których mowa w przedmiotowym wniosku powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości w momencie ich ponoszenia, bez względu czy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, czy nie.

Należy mieć przy tym na uwadze, że stosownie do postanowień art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W takim wypadku przedmiotowe wydatki, jako nie stanowiące remontu środka trwałego, nie mogą być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, tylko rozliczane są poprzez odpisy amortyzacyjne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.