INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2008 r. (data wpływu 21 kwietnia 2008 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania produkcji i sprzedaży książek (folderów reklamowych, plakatów) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania produkcji i sprzedaży książek (folderów reklamowych, plakatów).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje realizować prace dla klientów z krajów Unii Europejskiej i poza nią. Na prace składać mają się działania fakturowane, sprzedawane oddzielnie typu: projekty graficzne folderów reklamowych, projekty graficzne i skład książek, projekty graficzne informatorów, druk plakatów, druk folderów, druk książek naukowo-przyrodniczych, druk książek szkolnych, sprzedaż zadrukowanego papieru, oprawa książek, produkcja segregatorów, projekty, skład i druk razem, itd. Prace mogą być realizowane samodzielnie przez Spółkę, ale w niektórych przypadkach wykonywane w kooperacji z innymi podwykonawcami w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zastosowanie 0% stawki VAT dot. podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur w powyżej opisanym przypadku będzie zgodne z przepisami, tak w przypadku wymienionych usług i towarów, jak i w przypadku kiedy sprzedaż np. książki będzie składała się z części z usługi graficznej, w części z papieru i w części druku z czego niektóre z nich mogą zostać zakupione u podwykonawców...

Według opinii Spółki, za usługę składu graficznego, druku reklamowego, druku książek powinno się wystawić fakturę z 0% stawką VAT, do krajów Unii Europejskiej, a do krajów poza Unią ze stawką VAT 22%. Jeżeli zaś w usłudze drukowania sprzedaż papieru będzie stanowić wartość więcej niż 50% w stosunku do usługi drukowania i projektu reklamowego to wtedy Spółka powinna wystawić fakturę VAT z podatkiem w wysokości 22% zarówno do krajów Unii Europejskiej jak i poza nią, bez względu na to czy do realizacji zamówienia włączeni byli inni podwykonawcy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Stosownie do art. 7 ust. 1 powołanej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w/w ustawy wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i z przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

W oparciu o § 7 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 97, poz. 970 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. – obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia książek (PKWiU ex 22.11) – z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, map i ulotek – oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN oraz czasopism specjalistycznych.

Rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej prawidłowości zastosowania stawki 0% wymaga ustalenia czy proces wytworzenia książek (segregatorów) należy rozpoznać jako dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 w/w ustawy czy też jako świadczenie usług o którym mowa w art. 8 przedmiotowej ustawy (każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7).

W niniejszej sprawie w/w preferencyjna stawka podatku może mieć bowiem zastosowanie wyłącznie do dostawy towarów.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza sprzedawać projekty graficzne folderów reklamowych, książek, informatorów, druk plakatów, folderów, książek, zadrukowany papier oraz oprawę książek. Prace realizuje samodzielnie, a w niektórych przypadkach w kooperacji z innymi podwykonawcami.

I tak w przypadku, gdy efektem końcowym wykonywanych przez Spółkę na zlecenie odbiorcy czynności są nowe produkty gotowe (książki, foldery reklamowe, segregatory), które zostały wykonane z materiałów własnych, czynność ta spełnia przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli wykonująca to zlecenie Spółka, w oparciu o stosowny zapis zawarty w umowie, przenosi w momencie przekazania wyprodukowanych towarów prawo do rozporządzania nimi jak właściciel na nabywcę, tj. w tym przypadku odbiorcę tych wydruków.

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane wg zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

W myśl pkt 4.1 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – zakres rzeczowy PKWiU (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym:

• pod pojęciem wyrobów rozumie się surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów – o ile występują w obrocie,

• pod pojęciem usług rozumie się:
  
  

• wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji,

• wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.
  
  

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż pojęcie usług zawarte w zasadach metodycznych PKWiU nie jest tożsame z definicją usług zawartą w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a pojęcie dostawy i towaru we wskazanym rozporządzeniu w ogóle nie występuje.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji (z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119). Oznacza to, że najpierw koniecznym jest ustalenie czy dane świadczenie jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT, a następnie sprawdzenie czy ta usługa została wymieniona w klasyfikacji usług.

Stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich część, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl przywołanego już wcześniej, art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z analizy powyższych przepisów prawa podatkowego wynika, iż w celu uznania czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozważyć czy dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. czy w wyniku danej transakcji nabywca będzie mógł faktycznie dysponować rzeczą.

W opisanym wniosku, Spółka na zlecenie Zamawiającego dokonuje świadczenia usług poligraficznych, tworząc projekty graficzne folderów reklamowych, projekty graficzne i skład książek, projekty graficzne informatorów, druk plakatów, druk folderów, produkcja segregatorów oraz wykonuje działalność produkcyjną, której efektem finalnym są m.in. książki. Należy podkreślić, iż to na Podatniku ciąży obowiązek właściwego zaklasyfikowania usług, aby dostatecznie stwierdzić, jaką stawką podatku VAT objęte są świadczone przez Niego usługi.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

W przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1. osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych mniemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2. podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

• miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania (art. 27 ust. 3 ustawy).
  
  

W przypadku więc świadczenia na rzecz zamawiających usług poligraficznych (skład graficzny, druk reklamowy, druk książek), odpłatne ich świadczenie na rzecz odbiorców z krajów Unii Europejskiej oraz krajów trzecich podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT.

Natomiast w działalności produkcyjnej Spółka zużywa surowce i komponenty będące jej własnością. Podatnik dysponując wykonanym już nakładem książek stawia go do dyspozycji Zamawiającego, przekazując jednocześnie odpłatnie prawo do dysponowania tymi książkami jak właściciel.

Proces wydrukowania książki w oparciu o własne materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, który staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa na wydawcę do rozporządzenia nim jak właściciel. Bez znaczenia są przy tym prawa autorskie przynależne wydawcy do drukowanego utworu, gdyż nie one są w tym przypadku przedmiotem obrotu, lecz rzeczowa postać tegoż utworu jakim jest książka. Wytworzone w takim procesie produkcyjnym książki są rzeczami ruchomymi w rozumieniu art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, co do których Spółka – aby wydawca mógł nimi rozporządzać jak właściciel – musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę. Kiedy mowa o „przeniesieniu prawa do rozporządzania” nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi. W tym przypadku niewątpliwie Spółka wyzbywa się własności użytych do tej produkcji materiałów, które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową książek. Przeniesienie własności tych towarów na wydawcę wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych co do gatunku (art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), czyli przeniesienia również ich posiadania na wydawcę co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Tym samym następuje w takim przypadku przeniesienie przez Spółkę na wydawcę prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez drukarnię z jej materiałów majątkiem rzeczowym, co czyni tę czynność dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, iż w rozpatrywanym przypadku spełnione zostaną przesłanki do potraktowania czynności wykonywanych przez Spółkę jako dostawę towarów.

Wykonujący zlecenie przenosi w momencie przekazania wyprodukowanych towarów prawo do rozporządzania nimi jak właściciel na nabywcę, tj. w opisanym wniosku na odbiorcę z krajów Unii Europejskiej i poza nią.

Sytuacja w przypadku książek jest o tyle specyficzna, że niezależnie od tego czy dojdzie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, czy też nie zastosowanie znajduje stawka 0% (§ 7 ust. 1 pkt 9 rozp. wykonawczego). W konsekwencji podatnicy dokonujący dostaw podatnikom z innych państw członkowskich wykazują dostawę książek jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jeśli spełnione są wszystkie warunki przewidziane dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz posiadają dokumenty pozwalające na zastosowanie stawki 0% dla tych wewnątrzwspólnotowych dostaw (art. 13 ustawy o VAT). Otóż zgodnie z art. 13 w/w ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2- 8.

Powyższe stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1).

Dlatego też zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%.

Jeśli z jakiegokolwiek powodu nie są spełnione wszystkie warunki przewidziane dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów lub nie są spełnione warunki pozwalające na zastosowanie stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dostawę książek traktuje się jako dostawę krajową również opodatkowaną stawką 0%.

(PKWiU ex 22.11, oznaczonych symbolem ISBN; dostawa segregatorów 22% stawka podatku VAT).

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1).
   
   

W przypadku dokonywania eksportu towarów stawka podatku wynosi 0% (art. 41 ust. 4 ustawy o VAT). Prawo do zastosowania stawki 0% jest jednak uzależnione od spełnienia określonych warunków. Podstawowym jest posiadanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (dokument SAD – przy zgłoszeniu papierowym i w przypadku zgłoszeń elektronicznych - komunikat IE599 - „Potwierdzenie wywozu”). Oznacza to, iż prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów uzależnione jest od posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc Podatnik nie otrzyma takiego potwierdzenia to nie wykazuje tej transakcji i czeka do rozliczenia następnego miesiąca. W sytuacji nie otrzymania takiego potwierdzenia przed złożeniem deklaracji za następny miesiąc należy wykazać tę transakcję w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc jako eksport ze stawką 0%. Natomiast jeżeli Podatnik nie otrzyma potwierdzenia wywozu to należy wykazać tę transakcję w deklaracji za ten miesiąc jako sprzedaż krajową z zastosowaniem odpowiedniej krajowej stawki VAT (art. 41 ust. 7 ustawy o VAT).

Zatem podsumowując, zdaniem tut. organu w sytuacji, gdy w wyniku wykonywanych przez Podatnika czynności (z własnego materiału) powstaje gotowy produkt jakim jest m.in. książka (PKWiU ex 22.11- oznaczona symbolem ISBN) i Podatnik przenosi prawo do rozporządzania tymi produktami na nabywcę jak właściciel, czynności te należy traktować jak dostawę towarów - książek, która zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług korzysta z opodatkowania preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

(dostawa segregatorów 22% stawka podatku VAT).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.