INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 14.04.2008 r. (data wpływu 24.04.2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług dzierżawy terminali, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2008 r. został złożony w/w wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług dzierżawy terminali, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank zamierza rozpocząć świadczenie usług agenta rozliczeniowego, tj. mających na celu umożliwienie przedsiębiorcom prowadzącym punkty sprzedaży detalicznej (dalej: Sprzedawca lub Sprzedawcy), przyjmowanie płatności od klientów Sprzedawców w formie bezgotówkowej, tj. za pośrednictwem kart płatniczych i kredytowych. Dodatkowo, poza świadczeniem usług agenta rozliczeniowego, odpowiadając na zapotrzebowanie potencjalnych Sprzedawców, Bank również ma zamiar świadczyć niezależnie usługi polegające na dzierżawie urządzeń tzw. terminali. Terminal jest urządzeniem technicznym wejściowym, które może być wykorzystane przez Sprzedawcę m.in. do transakcji dokonywanych z użyciem kart płatniczych i kredytowych. To nie jedyne przeznaczenie terminala, który jako urządzenie uniwersalne może także służyć do innych operacji, np. sprzedaży telekomunikacyjnych jednostek przedpłacowych (pre-paid), sprzedaży jednostek energetycznych, wypłaty gotówki (tzw. cash back). Oferta usług dzierżawy terminala jest skierowana do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą — sprzedaży detalicznej i hurtowej. Zgodnie z oczekiwaniami Banku, część Sprzedawców dla których Bank jest lub będzie agentem rozliczeniowym, zechce rozszerzyć zakres współpracy z Bankiem o usługi dzierżawy terminala. Zgodnie z projektami umów, mają oni możliwość według własnego wyboru:

• zakupu terminala we własnym zakresie,

• wydzierżawienia od Banku,

• wydzierżawienia terminala od innego podmiotu.
  
  

Bank liczy, że część z nich zdecyduje się na wydzierżawienie terminala od Banku, co przyczyni się do dodatkowego zwiększenia przychodów Banku. Jeżeli klient zdecyduje się na dzierżawę terminala od Banku zobowiązany będzie do zawarcia umowy dzierżawy terminala. Zgodnie z projektem umowy dzierżawy klient będzie płacił Bankowi miesięczny czynsz za korzystanie z każdego terminala płatniczego. Czynsz dzierżawny będzie iloczynem liczby terminali przekazanych na podstawie protokołów oraz stawki czynszu dzierżawnego. Zgodnie z umową dzierżawy, czynsz dzierżawny będzie należny za usługę dzierżawy terminala, a także za świadczenie usług pomocniczych: usług skonfigurowania terminala i podłączenie do przyłączy telefonicznych, udostępnienia oprogramowania niezbędnego do prawidłowego działania terminala, bieżącą obsługę serwisową oprogramowania oraz terminala celem zapewnienia jego bezawaryjnego działania, usługi wsparcia telefonicznego, szkolenia dotyczące obsługi terminala, odpowiednie oznakowanie terminala oraz usługę instalacji i deinstalacji terminala. Wymienione usługi Bank zakwalifikował jako usługi podlegające opodatkowaniu według stawki podstawowej 22%, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W przypadku świadczenia usług dzierżawy terminali Bank ponosił będzie koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem tej usługi. Do kosztów tych będą należeć w szczególności: koszty nabycia terminali, ewentualnie koszt dzierżawy terminali od ich właściciela, koszty nabycia usług instalacji i deinstalacji terminali, koszty nabycia oprogramowania oraz skonfigurowania terminala, koszty bieżącej obsługi serwisowej, koszty związane z przygotowaniem szkolenia w zakresie obsługi terminali.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedmiotowym stanie faktycznym, zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 oraz 2 ustawy o VAT, Bank uprawniony jest do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktur dokumentujących koszty nabycia terminali, koszty dzierżawy terminala, koszty nabycia usług instalacji i deinstalacji terminali, koszty nabycia oprogramowania oraz skonfigurowania terminala, koszty bieżącej obsługi serwisowej, koszty związane z przygotowaniem szkolenia w zakresie obsługi terminali jako kosztów bezpośrednio związanych ze świadczonymi usługami opodatkowanymi tj. usługami dzierżawy terminali...

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, jest on uprawniony do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących koszty nabycia terminali, koszty dzierżawy terminali, koszty nabycia usług instalacji i deinstalacji terminali, koszty nabycia oprogramowania oraz skonfigurowania terminala, koszty bieżącej obsługi serwisowej, koszty związane z przygotowaniem szkolenia w zakresie obsługi terminali jako kosztów bezpośrednio związanych ze świadczonymi usługami opodatkowanymi, tj. usługami dzierżawy terminali.

Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Na podstawie artykułu 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bazujący na postanowieniach I oraz VI Dyrektywy Rady WE (a obecnie Dyrektywy Rady 2006/112/WE) jest podstawowym przepisem określającym jedną z podstawowych zasad systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasadę potrącalności podatku naliczonego. Zasada ta, co niejednokrotnie podkreślane było w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej; ETS), jak i polskich sądów, ma fundamentalne znaczenie dla wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Służy ona bowiem zapewnieniu neutralności tego podatku na poszczególnych etapach obrotu, co stanowi podstawową cechę konstrukcyjną VAT jako wielofazowego podatku obrotowego obciążającego finalną konsumpcję dóbr i usług. W związku z tym, zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa i doktryny, jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczenia powinny nie tylko wynikać wprost z wyraźnego przepisu obowiązującego prawa, ale również jako leges speciales (wyjątki od zasady) godzące w samą istotę VAT powinny one być interpretowane zawężająco. Oznacza to, iż powinny być stosowane „oszczędnie”, wyłącznie w przypadkach absolutnie tego wymagających z punktu widzenia spójności systemu VAT. Ocena w tym zakresie zawsze powinna być dokonywana in casu (w konkretnym przypadku). W konsekwencji, art. 90 ust. 1 oraz 2 ustawy o VAT powinien być rozpatrywany zgodnie z jego literalnym brzmieniem oraz w kontekście wskazanych powyżej zasad potrącalności i neutralności podatku od wartości dodanej.

Biorąc powyższe pod uwagę, w sytuacji, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności uprawniające do odliczenia, jak i czynności, które w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia podatnik powinien:

• dokonać bezpośredniej alokacji (przyporządkowania) podatku naliczonego związanego bezpośrednio z czynnościami w stosunku do których przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego oraz związanego z czynnościami w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia;

• wyłącznie w przypadkach, gdy nie jest możliwe, wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
  
  

W konsekwencji, warunkiem odliczenia podatku naliczonego w całości jest możliwości ustalenia bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi zakupami a transakcjami uprawniającymi do odliczenia. Pojęcie związku bezpośredniego (tzw. direct and immediate link) zostało określone w orzecznictwie ETS. Wypracowana linia orzecznictwa została zaprezentowana między innymi w wyroku BLP Group Plc przeciwko Commisioners of Customs Excise (C-4/94). Trybunał stwierdził m.in., że: „art. 17(5) określa zasady mające zastosowanie do prawa do odliczenia VAT, w przypadku gdy VAT dotyczy towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika „zarówno do transakcji objętych ust. 2 i 3 w odniesieniu do których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, jaki do transakcji w odniesieniu do których podatek VAT jest nieodliczalny”. Użycie w tym przepisie słów „do transakcji” wskazuje, że aby powstało prawo do odliczenia zgodnie z ust. 2, przedmiotowe towary lub usługi muszą pozostawać w bezpośrednim związku z transakcjami podlegającymi opodatkowaniu, a także że ostateczny cel realizowany przez podatnika nie ma w tym zakresie znaczenia”.

Odnosząc tą regułę do wskazanego powyżej stanu faktycznego należy stwierdzić, że przesłanką do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z dzierżawą terminali jest możliwość ustalenia bezpośredniego związku pomiędzy tymi wydatkami związanymi z nabyciem, dzierżawą, instalacją oraz obsługą terminali a sprzedażą opodatkowaną. W przedmiotowym stanie faktycznym nie ulega bowiem wątpliwości, że takie wydatki jak nabycie terminali, usługi związane z jego instalacją, skonfigurowaniem, itp. są nierozłącznie i w sposób bezpośredni związane z wykonywaną przez Bank działalnością opodatkowaną, tj. świadczeniem usług dzierżawy. Oczywistym jest bowiem że nabycie przedmiotowych towarów i usług jest warunkiem wykonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Należy podkreślić, że w przypadku możliwości ustalenia bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi zakupami a działalnością opodatkowaną brak jest obowiązku dokonywania rozliczenia podatku naliczonego współczynnikiem sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem. Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy VAT, rozliczenie współczynnikiem sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem następuje wyłącznie w przypadku, gdy nie jest możliwe, wyodrębnienie całości lub części kwot związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Jak wskazano powyżej w przedmiotowym przypadku Bank jest w stanie dokonać takiego bezpośrednio przyporządkowania i wyodrębnić koszty, które bezpośrednio związane są z usługą dzierżawy. Jednocześnie należy podkreślić, że w przedmiotowym stanie faktycznym brak jest możliwości dokonania odmiennego niż powyższe przyporządkowania dokonywanych zakupów do transakcji podlegających opodatkowaniu. W szczególności, brak jest możliwości bezpośredniego powiązania wydatków związanych z zakupem i funkcjonowaniem terminali a sprzedażą usług pośrednictwa finansowego. Fakt poniesienia dodatkowych zakupów związanych z terminalem nie wpływa w żaden sposób na wysokość wynagrodzenia za usługi finansowe, nie jest elementem kalkulacyjnym tego wynagrodzenia. Wynagrodzenie za usługi pośrednictwa finansowego pozostaje takie samo zarówno w przypadku, gdy są świadczone usługi dzierżawy jak i w przypadku, gdy takie usługi dzierżawy nie są świadczone.

Dodatkowo, jak wskazano w stanie faktycznym świadczenie usług dzierżawy nie jest przesłanką warunkującą (umożliwiająca) świadczenie usług pośrednictwa finansowego przez Bank. Świadczenie przez Bank usług pośrednictwa finansowego związanych z rozliczaniem transakcji dotyczących kart płatniczych następować będzie także w przypadku, gdy Sprzedawca dokona zakupu terminala we własnym zakresie lub wydzierżawi terminal od innego podmiotu. Dzierżawa terminala nie będzie też automatycznie związana z uzyskiwaniem wynagrodzenia (obrotu) z tytułu świadczenia pośrednictwa finansowego. W praktyce może dojść bowiem do sytuacji, gdy pomimo dzierżawy terminala nie będzie generowany żaden obrót z tytułu usług świadczenia usług pośrednictwa finansowego, a mimo tego Sprzedawca będzie zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za świadczone na jego rzecz usługi dzierżawy, np. pomimo, że Sprzedawca będzie dzierżawić terminal, jego klienci mogą nie dokonywać żadnych zakupów, które rozliczane będą w formie bezgotówkowej, co jest warunkiem uzyskania przez Bank wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług pośrednictwa finansowego.

Stanowisko Banku znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 19 grudnia 2006 r. wydanym przez naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 396/2006). Sąd stwierdził m.in., że: „(...) należy przede wszystkim podkreślić, że fundamentalną cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej (liczonej od wartości netto towaru czy usługi, po odliczeniu wartości opodatkowanej w poprzednich fazach obrotu), jest potrącalność, wyrażająca się w prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Następstwem tej cechy jest neutralność tego podatku dla jego podatnika, wyrażająca się w tym, że nie ponosi on faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. Por. np. wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. sygn. FSK 87/04 (Monitor Podatkowy 2004, nr 10, s. 40), z dnia 25 lutego 2005 r. sygn. FSK 1633/04 (ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 151), z 13 grudnia 2005 r. sygn. I FSK 384/05 (ONSAiWSA 2006, nr 4, poi 107), w których podkreślono tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług z konstrukcją podatku od wartości dodanej przyjętą w prawie europejskim, powodującą że przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego staje się możliwe wykorzystanie bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, które w sposób stanowczy nakazuje przestrzegać zasady neutralności tego podatku, zapobiegając tym samym podwójnemu opodatkowaniu (vide: VI Dyrektywa VAT. Komentarz do dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod red. K. Sachsa, Warszawa 2004, s. 416 i nast.; A. Bartosiewicz, R. Kubacki: VAT. Komentarz, Kraków 2004, s. 765 i nast.; J. B, J. J: Neutralność podatku - podstawowa cecha wspólnego systemu VAT, Monitor P 2003, nr .., s. 19). W orzecznictwie NSA akcentowano przy tym, że - z uwagi na powyższe zasady - powinna być preferowana taka wykładnia przepisów podatkowych która w jak najmniejszym stopniu prowadzi do ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego (vide: powołany wyrok z dnia 25 lutego 2005 r. sygn. FSK 1633/04, a wcześniej np. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2003 r. sygn. I SA/Łd 955/00, ONSA 2004, nr 1, poz. 29; por. także A. B z, R. Ki, op. cit. s. 771).” Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2006 r. (III SA/Wa 1756/06), gdzie stwierdził: „(...), że wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu usług, które spowodowały, iż Spółka mogła, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywać czynności opodatkowane.”

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 oraz 2 ustawy o VAT Bank uprawniony jest do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących koszty nabycia terminali, koszty dzierżawy terminali, koszty nabycia usług instalacji terminali, koszty nabycia oprogramowania oraz skonfigurowania terminala, koszty bieżącej obsługi serwisowej, koszty związane z przygotowaniem szkolenia w zakresie obsługi terminali jako kosztów bezpośrednio związanych ze świadczonymi usługami opodatkowanymi, tj. usługami dzierżawy terminali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 w/w ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 w/w ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 w/w ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.