INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28.01.2008 r. (data wpływu 31.01.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wybudowaniem instalacji, przyłączy oraz infrastruktury towarzyszącej jest:

• nieprawidłowe w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z budową ogrodzenia, parkingów wraz z drogami wewnętrznymi,
• prawidłowe w pozostałym zakresie.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 31.01.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wybudowaniem przyłączy, instalacji oraz infrastruktury towarzyszącej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki, która prowadzi inwestycję budowlaną. Przedmiotem inwestycji jest budowa hali magazynowo - produkcyjnej wraz z częścią biurową i niezbędnym zapleczem dla prowadzenia działalności spółki.

Inwestycja jest prowadzona na nieruchomości wydzierżawianej na podstawie umowy wieloletniej dzierżawy obowiązującej, co najmniej do roku 2020. W związku z prowadzoną inwestycją ponoszone są różnego rodzaju koszty, których zasady zaliczenia w ciężar kosztu uzyskania przychodu budzą wątpliwości.

Wątpliwości dotyczą przede wszystkim możliwości bezpośredniego zaliczenia w ciężar kosztu uzyskania przychodu. W tym zakresie budowany budynek jest wyposażany m.in. w instalacje:

• elektryczną i komputerową,

• wodno - kanalizacyjną i c.o.,

• przeciw pożarową,

• wentylacyjno – klimatyzacyjną,

• telewizji przemysłowej, systemu kontroli dostępu,

oraz

• zieleni wokół firmy,

• napisów reklamowych wraz z elementami fasad ścian,

• ogrodzenia,

• parkingów wraz z drogami wewnętrznymi.
  
  

Warunkiem koniecznym prowadzenia inwestycji było także wybudowanie przyłączy:

• elektrycznego,

• kanalizacyjnego,

• gazowego,

• wodnego.
  
  

Podatnik zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz warunkami istniejącej infrastruktury był zmuszony do wybudowania zbiorników retencyjnych oraz będzie, także budował część drogi publicznej i chodnika wraz z rowem melioracyjnym służącym do odwodnienia drogi.

Przedmiotowa inwestycja nie została jeszcze zakończona.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Na jakich zasadach można odliczać koszty związane z wybudowanymi instalacjami...
2. Na jakich zasadach można odliczać koszty związane z utrzymywaniem tych instalacji w stopniu odpowiednim do potrzeb firmy...
3. Na jakich zasadach można odliczać koszty związane z wybudowaniem przyłączy i jakie wydatki można uznać za koszty związane z wybudowaniem tych przyłączy...
4. Na jakich zasadach można odliczać koszty związane z wybudowaniem infrastruktury towarzyszącej, i jakie wydatki można uznać za koszt wybudowania tej infrastruktury...
   
   

Zdaniem wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 koszty związane z wybudowaniem wskazanych wyżej instalacji stanowią koszt uzyskania przychodu. Potrzeba wybudowania tych instalacji nie budzi wątpliwości. Wskazane instalacje należy traktować jako części składowe nieruchomości. Dotyczy to tych instalacji, które są trwale związane z budynkiem. Z zasady należy również przyjąć, że wydatki te podatnik nie powinien zaliczać bezpośrednio w ciężar kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatki dochodowym od osób fizycznych wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w momencie poniesienia, lecz wydatki te są kosztem uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Niektóre nietypowe instalacje nie będące jednak trwale z budynkiem związane nie będą powiększały wartości początkowej budynku - środka trwałego. W szczególności dotyczy to części instalacji elektrycznej (kompensator mocy wraz z osprzętem, instalacja zasilania wewnętrznego, oświetlenie zewnętrzne), komputerowej (przenośne nadajniki - odbiorniki, szyny stabilizujące itp.), klimatyzacyjnej (klimatyzatory, nawilżacze, osuszacze), systemu kontroli dostępu (komputer, kamery). Cechą charakterystyczną opisanych instalacji/części tych instalacji jest fakt, ze nie są trwale związane z budynkiem i mogą być wykorzystywane w innych instalacjach poza budynkiem. Poza tym instalacje te lub ich części mogą funkcjonować niezależnie od instalacji będących integralną częścią budynku. W takim przypadku podatnik jest zobowiązany do odrębnego od budynku określenia wartości początkowej takiej instalacji, ustalenia dla niej właściwej stawki amortyzacyjnej i dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z tak przyjętymi zasadami.

Zdaniem wnioskodawcy w kwestii pytania Nr 2 używanie instalacji wiąże się z ponoszeniem kosztów. W tym zakresie podatnik wydatki te będzie zaliczał bezpośrednio w ciężar kosztu uzyskania przychodu w szczególności dotyczy to wydatków takich jak: wymiana lamp, nawilżaczy, klimatyzatorów itp.

Warunkiem zaliczenia bezpośrednio w ciężar kosztu jest poniesienie wydatku związanego z utrzymaniem instalacji. Za utrzymanie instalacji należy uznać takie działanie, które wynika ze zmian wynikających z awarii, jak i postępu technicznego.

Do utrzymania instalacji nie można zaliczyć wydatków, które zostały poczynione na nową instalację dotychczas nie istniejącą np. instalację grzewczą w budynku dotychczas nie ogrzewanym itp.

Koszty związane z budową ogrodzenia, parkingów wraz z drogami wewnętrznymi nie będą powiększały wartość budynku, jako środka trwałego, będą zaliczane w ciężar kosztu uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne właściwe dla konkretnej budowli. Natomiast w okresie użytkowania nakłady np. na: pomalowanie ogrodzenia, czy zmianę nawierzchni istniejącego parkingu lub drogi będą zaliczane bezpośrednio w ciężar kosztu uzyskania przychodu.

Zdaniem wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3 konieczność wybudowania przyłączy i związek takiego wydatku z kosztem uzyskania przychodu nie budzi wątpliwości. Wątpliwości mogą dotyczyć faktu, czy koszty związane z przyłączem zaliczać bezpośrednio w koszt uzyskania przychodu, czy poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych (w takim przypadku, czy przyłącze takie powinno powiększać wartość budynku, jako głównego środka trwałego).

Wątpliwości nie powinny istnieć w zakresie przyłącza gazowego, elektrycznego, kanalizacyjnego, wodnego, czyli w każdym wypadku w jakim przyłącze po wybudowaniu i podłączeniu staje się własnością firmy dostarczającej właściwe media. Dotyczy to również wydatków na sieć elektryczną gazową czy pozostałą w zakresie w jakim wydatki te dotyczą urządzeń przedsiębiorstwa np. przeniesienie linii średniego napięcia, budowa transformatora). Zgodnie z art. 49 Kodeksu cywilnego oraz właściwych ustaw branżowych urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych gruntu lub budynku, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa lub zakładu. W takim przypadku podatnik nie może odliczać kosztów wybudowania tych przyłączy poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych ponieważ art. 22a ust. 1 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalają na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych stanowiących własność lub współwłasność, albo w stosunku do których przysługują podatnikowi prawa obligacyjne, kompletnych i zdatnych do użytku. Przyłącza te mogłyby powiększyć wartość środków trwałych odpowiedniego przedsiębiorstwa dystrybucji gazu lub prądu jeżeli byłyby przez to przedsiębiorstwo wybudowane (kupione).

Podatnik, który wybudował te przyłącza odlicza w całości poniesione koszty w momencie ich poniesienia. Analogiczne stanowisko w tym zakresie prezentuje Minister Finansów, jak i Sądy Administracyjne m.in. w:

• Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 kwietnia 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1205/97
  
  

Przyłącza do sieci wodociągowej jak i gazowej nie stanowią obiektów kompletnych, przeznaczonych do wykorzystania na własny użytek, a w przypadku przyłącza gazowego nie jest on własnością podatnika, przy czym nie wchodzi tu w rachubę darowizna. Nie było zatem podstaw do kwalifikowania tych urządzeń jako środków trwałych, a nakładów jako wyłączonych z kosztów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 i 11 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki poniesione na instalację przyłączy do sieci wodociągowej i gazowej należało kwalifikować jako koszt uzyskania dostaw wody i gazu niezbędnych do prowadzenia działalności firmy, podobnie jak wydatki za podłączenie telefonu do sieci telekomunikacyjnej. Podstawę prawną tej kwalifikacji stanowi art. 22 ust. 1 ustawy.

Wadliwe jest również stanowisko zaskarżonej decyzji kwalifikujące pozostałe wydatki (35 mln st. zł i 55 mln st. zł) jako nakłady na wytworzenie środków trwałych. Przyłącza do sieci wodociągowej jak i gazowej, jak trafnie podnoszą skarżący, nie stanowią obiektów kompletnych, przeznaczonych do wykorzystania na własny użytek, a w przypadku przyłącza gazowego nie jest on własnością podatnika, przy czym nie wchodzi tu w rachubę darowizna. Nie było zatem podstaw do kwalifikowania tych urządzeń jako środków trwałych, a nakładów jako wyłączonych z kosztów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 i 11 ww. ustawy. Trafne w tym względzie jest stanowisko, że wydatki poniesione na instalację przyłączy do sieci wodociągowej i gazowej należało kwalifikować jako koszt uzyskania dostaw wody i gazu niezbędnych do prowadzenia działalności firmy podobnie jak wydatki za podłączenie telefonu do sieci telekomunikacyjnej. Podstawę prawną tej kwalifikacji stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

• Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 7 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1836/98
  
  

Podstawą prawną kwalifikowania wydatku na wytworzenie przyłącza kablowego do zasilania zakładu w energię elektryczną powinien być przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.); sporny wydatek jest w rozumieniu tego przepisu kosztem uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Z przepisu tego, w zestawieniu z zawartym w art. 23 tej ustawy wykazem wydatków i wartości nieuważanych za koszty uzyskania przychodów, wynika, że kosztem uzyskania przychodów są nie wszelkie wydatki związane z osiągnięciem przychodów z działalności gospodarczej, lecz jedynie te wydatki, które zostały poczynione w celu osiągnięcia określonego przychodu, a więc w sytuacji, gdy między wydatkiem a przychodem występuje bezpośredni związek (...).

Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego w odniesieniu do zakwestionowania wydatku w wysokości 15.500 zł na wytworzenie przyłącza kablowego do zasilania zakładu podatnika w energię elektryczną i zakwalifikowania go jako wydatku na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego, wobec czego do kosztów uzyskania przychodu zaliczone mogły być jedynie odpisy amortyzacyjne.

Po pierwsze, zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34) za środek trwały uznaje się (po spełnieniu pozostałych warunków) m.in. urządzenia kompletne i zdatne do użytku. W tej kwestii jednak nie poczyniono żadnych ustaleń. Nie wiadomo zatem, czy omawiane urządzenie elektroenergetyczne - przyłącze kablowe spełnia powyższy warunek, a tym samym czy mamy rzeczywiście do czynienia ze środkiem trwałym w rozumieniu powołanego przepisu. Przedstawiona wątpliwość jest o tyle zasadna, że w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, iż przyłącza do sieci wodociągowej i gazowej nie stanowią obiektów kompletnych, przeznaczonych do wykorzystywania na własny użytek, a przyłącze gazowe nie jest własnością podatnika, przy czym nie wchodzi tu w rachubę darowizna (wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 1998 r. sygn. akt SPiSz 1205/97 - publ. System informacji prawnej LEX). Analogicznie przedstawia się sytuacja w odniesieniu do przyłącza do sieci energetycznej. Zgodnie bowiem z § 18 ust. 1 zarządzenia Ministra Górnictwa i Energetyki z dnia 24 sierpnia 1964 r. w sprawie zasad przyłączania do wspólnej sieci urządzeń do wytwarzania, przetwarzania, przesyłania, rozdzielania i odbioru energii elektrycznej i cieplnej oraz paliw gazowych (M.P. Nr 62, poz. 286 ze zm.) urządzenia przyłącza i odcinki sieci bez względu na to, czyim kosztem zostały wykonane, stanowią własności Państwa i przechodzą w zarząd i użytkowanie zarządzającego wspólną siecią Ze względu na takie uregulowanie prawne, urządzenie, o którym mowa, jeżeli nawet spełniało pozostałe warunki niezbędne do tego, by zaliczyć je do środków trwałych, nie mogło stanowić własności podatnika, a zatem podatnik nie był uprawniony do dokonywania od takiego środka trwałego odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie przy tak brzmiącym przepisie nie można było uznać, że przeniesienie własności następowało w formie darowizny w rozumieniu art. 888 k.c. W tym stanie rzeczy uzasadnione jest stanowisko, że wydatki na wytworzenie przyłączy do sieci energetycznej należy traktować jako koszt uzyskania dostawy energii elektrycznej niezbędnej do prowadzenia działalności firmy, podobnie jak wydatek na podłączenie telefonu do sieci telekomunikacyjnej (por. ww. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 1998 r.). Przedstawione wywody prowadzą do wniosku, iż podstawą prawną kwalifikowania spornego wydatku na wytworzenie przyłącza kablowego do zasilania zakładu w energię elektryczną powinien być przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), a zatem sporny wydatek jest w rozumieniu tego przepisu kosztem uzyskania przychodów.

Piśmie Ministra Finansów z dnia 18 września 2006 r., znak DD6-8213-302/HS/06J634 — Przekazywanie infrastruktury technicznej a koszty uzyskania przychodów (Biuletyn Skarbowy z 2006 r. Nr 6, str. 16).

Odpowiadając na pisma Nr i Nr (...)„ przekazuję stanowisko Ministerstwa Finansów w sprawie uznania za koszty podatkowe wydatków ponoszonych przez podatników na budowę obiektów i urządzeń infrastruktury technicznej związanej z przyłączami i sieciami ciepłowniczymi gazowymi, elektrycznymi, wodociągowymi oraz kanalizacyjnymi przekazywanymi podmiotom, prowadzącym działalność energetyczną lub wodociągowo - kanalizacyjną w zamian za korzystanie z usług w tym zakresie.

Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 6 listopada 2002 r. (Nr PB3-93-MD-8214-10/02), skierowanym do wszystkich Izb Skarbowych.

Wydatki ponoszone przez odbiorców mediów (np. wody, gazu, energii elektrycznej i cieplnej) na budowę infrastruktury technicznej przekazanej przedsiębiorstwom energetycznym albo wodociągowo-kanalizacyjnym stanowią koszty uzyskania przychodów. Stanowisko to jest nadal aktualne. Podobne w tym zakresie jest orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 15.04.1998 r., sygn. SA/Sz 1205/97, z dnia 07.04.2001 r., sygn. I SA/Ka 1836/98).

Przedsiębiorstwa gospodarki energetycznej i wodno-kanalizacyjnej, otrzymujące infrastrukturę techniczną uzyskują przychody, które zaliczone na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów podatkowych są podstawą do uznania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych wartości środków trwałych z zakresu obiektów i urządzeń infrastruktury technicznej - do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem strony odnośnie pytania Nr 4 koszty wybudowania zbiorników retencyjnych i innych urządzeń których konieczność budowy wynika z przepisów prawa bądź nakazu władzy publicznej powinny być zaliczone bezpośrednio w ciężar kosztu uzyskania przychodu. Również planowana budowa drogi publicznej i chodnika wraz z rowem melioracyjnym służącym do odwodnienia drogi, które to podatnik, ze względu na ich publiczny charakter, będzie odsprzedawał (przekazywał) właściwej jednostce samorządu terytorialnego będzie zaliczana bezpośrednio w ciężar kosztu uzyskania przychodu w chwili poniesienia kosztu. W takim przypadku podatnik będzie mógł zaliczyć poniesione wydatki bezpośrednio w ciężar kosztu uzyskania przychodu (z chwilą poniesienia kosztu) również dlatego, że uzyska przychód ze sprzedaży. Dla powyższego nie ma znaczenia wysokość tego przychodu ponieważ jedynym podmiotem który budowlę taką może kupić jest jedynie właściwa terytorialnie jednostka samorządu - gmina.

Koszty budowy zieleni wokół firmy, przygotowaniem napisów reklamowych wraz z elementami fasad ścian, jako elementów infrastruktury towarzyszącej podlegają również bezpośredniemu zaliczaniu w ciężar kosztu uzyskania przychodu.

Analogiczne stanowisko w tym zakresie prezentuje Minister Finansów m.in. w piśmie z 14 lipca 2006 r., znak DD6-8213-43,WK/06/249 - Wydatki poniesione na utrzymanie drogi publicznej a koszty uzyskania przychodów (Biuletyn Skarbowy z 2006 r. Nr 4, str.17).

Jak wynika z pisma, problem dotyczy uznania za koszt podatkowy poniesionych przez podatników wydatków związanych z przebudową drogi publicznej.

Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Aby wydatek można było uznać za koszt podatkowy, to między nim a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. O związku takim można mówić gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu. Nie zawsze jednak poniesiony wydatek, choć pozostaje on niewątpliwie w związku z prowadzoną działalnością, można powiązać z konkretnym przychodem.

Są bowiem wydatki, które tylko pośrednio pozostają w związku gospodarczym z przychodem. W świetle orzecznictwa NSA (np. wyrok z 19 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 825/98) wydatki tego rodzaju również mogą być uznawane za koszty podatkowe. Takiego rodzaju wydatkami są m.in. wydatki ponoszone przez podatnika mające na celu utrzymanie w należytym stanie drogi publicznej w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo usytuowane jest obok tej drogi i korzystanie z niej jest istotne dla prawidłowego jego funkcjonowania. Zapewnia ona bowiem sprawny transport materiałów do produkcji oraz wytworzonych produktów, a także sprzyja bezpieczeństwu dojeżdżających do pracy pracowników.

Nie ulega wątpliwości, iż droga publiczna, w przebudowie której partycypuje przedsiębiorstwo, nie stanowi środka trwałego podatnika. Wątpliwości pojawiają się natomiast w przypadku, gdy partycypację w kosztach przebudowy drogi traktuje się jako inwestycję w obcym środku trwałym (art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, podobnie zresztą jak i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiuje wprawdzie wprost pojęcia „inwestycji w obcym środku trwałym”, to jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Są to zatem poniesione wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania go przez podatnika.

Umowa o partycypację w kosztach budowy drogi publicznej, zawarta pomiędzy podatnikiem a jej właścicielem (np. samorządem gminy), nie jest umową na podstawie której droga ta została przyjęta przez podatnika do używania. Nie przesądza tego również fakt zwiększonej, w stosunku do innych użytkowników, częstotliwości korzystania z drogi przez podatnika.

Z tego też względu, zdaniem Ministerstwa Finansów, wydatki związane z nakładami podatnika na utrzymanie (przebudowę) drogi publicznej nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, a tym samym nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki takie mogą natomiast stanowić koszt podatkowy na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile podatnik wykaże spełnienie dwóch wspomnianych wyżej warunków, tzn. związku ze swoją działalnością oraz co najmniej pośredniego związku z „celem uzyskania przychodów”.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, zabezpieczenia źródła przychodu lub jego zachowania.

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 23 ust.1 pkt 1 lit. b ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty
   - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
   
   

Przepis art. 22a ust.2 pkt 2 ww. ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie - zwane także środkami trwałymi.

Z sytuacją wzniesienia budynku lub budowli na cudzym gruncie mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik obejmuje na określony czas we władanie grunt na podstawie umowy najmu lub dzierżawy z prawem wybudowania na nim budynku.

Jeżeli więc podatnik wybuduje na cudzym gruncie budynek (budowlę), wówczas składniki te będą stanowiły własność właściciela gruntu zgodnie z art. 48 i 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

W myśl tej zasady wszystko co zostaje z gruntem trwale (naturalnie lub sztucznie) połączone, staje się częścią składową nieruchomości gruntowej.

Jednakże to Wnioskodawca będzie miał prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od postawionych na cudzym gruncie budynków (budowli), bowiem w myśl cytowanego wyżej art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią one składniki majątku podatnika, zwane także środkami trwałymi, które podlegają amortyzacji.

Wartość początkową dla tego rodzaju środków trwałych ustala się na podstawie przepisów art. 22g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do powołanego wyżej przepisu, ustalając wartość początkową budynków wybudowanych na obcym gruncie należy stosować zasady zawarte w art. 22g ust. 3-5 ustawy podatkowej. Wyżej wymienione przepisy definiują m. in. pojęcie ceny nabycia oraz kosztu wytworzenia.

Stosownie do brzmienia art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ponadto na podstawie art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w powołanym powyżej art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dla prawidłowej klasyfikacji budynku, parkingu i ogrodzenia otaczającego ten budynek kluczowe znaczenie mają objaśnienia do grupy 1 – „Budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego” zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.).

Samodzielnym środkiem trwałym w ramach grupy 1 jest budynek posadowiony na stałym fundamencie, wraz ze wszystkimi przynależnymi do niego przybudówkami i pomieszczeniami pomocniczymi.

Do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku np. wbudowane meble.

Zgodzić należy się z wnioskodawcą, że koszty związane z wybudowanymi instalacjami zwiększają wartość początkową środka trwałego pod warunkiem, że są trwale związane z budynkiem. Instalacje nietypowe, które mogą obsługiwać kilka budynków lub mogą funkcjonować niezależnie od instalacji będących integralną częścią budynku stanowią samodzielny środek trwały.

W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również tzw. „obiekty pomocnicze” obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem.

W myśl objaśnień szczegółowych do grupy 1 KŚT, do budynku jako pojedynczego obiektu inwentarzowego wlicza się m.in. ogrodzenie i parking, więc wartość ogrodzenia wokół jednego budynku oraz parkingu przy tym budynku powiększa wartość początkową budynku.

Jeśli zaś ogrodzenie obejmuje kilka budynków będących odrębnymi środkami trwałymi (np. cały teren zakładu), wówczas mamy do czynienia z odrębnym środkiem trwałym. Analogicznie jest w przypadku parkingu.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestię ponoszenia kosztów związanych z budową sieci i wykonaniem przyłączy ciepłowniczych, gazowych, elektrycznych regulują przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1504 z późn. zm.), zgodnie z którymi przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się przesyłaniem i dystrybucją paliw gazowych, energii elektrycznej i ciepła są obowiązane do zawarcia m.in. umowy o przyłączenie (art. 7 ust. 1). Mają też one obowiązek zapewnienia realizacji i finansowania budowy oraz rozbudowy sieci na potrzeby podmiotów ubiegających się o przyłączenie, na warunkach określonych w przepisach wykonawczych do ustawy Prawo energetyczne (art. 7 ust. 5).

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ww. ustawy za przyłączenie m.in. do sieci elektroenergetycznej pobiera się opłatę ustaloną na podstawie określonych w ustawie zasad. Bez wątpienia opłatę za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej należy kwalifikować jako koszt uzyskania dostawy energii elektrycznej niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponoszone przez Stronę opłaty za przyłączenie do sieci powinny być zaliczane w całości do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Również w przypadku przekazania infrastruktury przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu, niezależnie od charakteru przekazania, wydatki poniesione na jej budowę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to m.in. z faktu, że do kosztów przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego zalicza się koszty wykonania sieci i przyłączy technicznych, koszty wykonania urządzeń i obiektów budowlanych związanych z budynkami mieszkalnymi oraz koszty wykonania niezbędnego zakresu uzbrojenia terenu.

Dodać należy, iż koszt wybudowania zbiorników retencyjnych i innych urządzeń których konieczność budowy wynika z przepisów prawa bądź nakazu władzy publicznej powinny być zaliczone bezpośrednio w ciężar kosztu uzyskania przychodu. Również planowana budowa drogi publicznej i chodnika wraz z rowem melioracyjnym służącym do odwodnienia drogi, które to wnioskodawca, ze względu na ich publiczny charakter, będzie odsprzedawał (przekazywał) właściwej jednostce samorządu terytorialnego będzie zaliczana bezpośrednio w ciężar kosztu uzyskania przychodu w chwili poniesienia kosztu.

W takim przypadku Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć poniesione wydatki bezpośrednio w ciężar kosztu uzyskania przychodu.

Natomiast wydatków poniesionych na zagospodarowanie terenu nie można zakwalifikować jako wydatków poniesionych na obiekt pomocniczy.

Zatem koszty poniesione na zagospodarowanie terenów zielonych nie będą zwiększały wartości początkowej powstającej inwestycji.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych za usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Konsekwencją takiego zapisu jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków na reprezentację. Ustawodawca jednakże nie zdefiniował pojęcia reprezentacji. Wobec jej braku za celowe uznać należy odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia. „Reprezentacja” to okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną.

Reprezentacyjne to działanie w sposób okazały, okazale, wystawnie, wytwornie (Słownik języka polskiego, Szymczak M. (red.), PWN, Warszawa 1981 r., t. II, str. 48).

Wobec powyższego, wydatki poniesione na zagospodarowanie (zakup i posadzenie kwiatów, krzewów i drzewek, założenie trawnika) i pielęgnację (nawożenie, przycinanie itp.) terenów zielonych wokół zakładu, dotyczą bieżącej działalności firmy, jeżeli mają na celu utrzymanie stanu technicznego i estetycznego terenu.

Tym samym jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami będą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Jednakże gdyby zagospodarowanie i utrzymanie tych terenów zielonych, ze względu na swoją okazałość, odbiegało od zwyczajowo przyjętego w danej branży i okolicy (bardziej ekskluzywne, wytworne), działania takie należałoby uznać za reprezentację i wydatki z tym związane nie stanowiłyby kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (utrzymywanie instalacji) zauważyć należy, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiących podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Na podstawie ww. artykułu, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy jednocześnie spełnione są następujące przesłanki:

1. ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji,
2. poniesienie wydatków spowodowało wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
   
   

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont i bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie obcego środka trwałego i będą podlegały odpisom amortyzacyjnym odnoszonym w koszty sukcesywnie – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych przez podatnika robót.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja itd. Brak jest także definicji pojęcia remont i modernizacja.

Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7.07.1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 z późn. zm.) remont to wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji, a więc będą to wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych.

Remont środka trwałego powinien zmierzać do zachowania dotychczasowej jego substancji. Konsekwencją remontu ma być utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie technicznym i użytkowym.

Natomiast ulepszenie, czy też modernizacja to trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątku do wykorzystywania go w innym celu niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego, technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji.

W świetle powyższego różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełnienia innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będzie przeprowadzał prace remontowe, jak i wykraczające poza definicję remontu, wynikające z postępu technicznego.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłego należy stwierdzić, iż wydatki poniesione w celu przywrócenia pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego mogą być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Odnosząc się natomiast do wydatku poczynionego na wykonanie czynności wykraczających poza definicję remontu, należy uznać modernizację środka trwałego i w zależności od wartości początkowej tej inwestycji należy:

• zaliczyć tą inwestycję bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli wartość początkowa tej inwestycji nie przekroczy 3.500 zł (zgodnie z art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub w świetle art. 22f ust. 3 ustawy podatkowej dokonywać odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo obciążyć koszty podatkowe odpisem amortyzacyjnym (wówczas przyjęta do używania inwestycja będzie odrębnym środkiem trwałym wprowadzonym do ewidencji),

• dokonywać odpisy amortyzacyjne, jeżeli wartość początkowa inwestycji przekracza 3.500 zł (w myśl art. 22j ust. 4 pkt 1 lub stosując przepisy art. 22a-22n).
  
  

W tym miejscu należy dodać, iż o tym, czy dane prace stanowią remont czy ulepszenie środka trwałego powinny decydować wyłącznie kryteria techniczne, natomiast w przypadku wątpliwości – podstawą kwalifikacji powinna być ekspertyza wykonana przez biegłego rzeczoznawcę.

Organ podatkowy nie jest władny w kwestii rozstrzygania czy dany środek trwały został ulepszony czy remontowany, ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym tych pojęć nie definiują, a zatem interpretacja ta została wydana w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe.

Reasumując stwierdzić należy, iż:

• koszty związane z wybudowanymi instalacjami zwiększają wartość początkową środka trwałego pod warunkiem, że są trwale związane z budynkiem. Instalacje nietypowe, które mogą obsługiwać kilka budynków lub mogą funkcjonować niezależnie od instalacji będących integralną częścią budynku stanowią samodzielny środek trwały,

• wydatki związane z utrzymaniem tych instalacji stanowią koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem, iż będą to wydatki poniesione w celu przywrócenia pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, tzn. będą miały charakter remontu,

• wydatki na wybudowanie przyłączy stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia,

• wartość obiektów pomocniczych (parkingi, drogi, ogrodzenie) obsługujących jeden budynek stanowi nakłady na znajdujący się w trakcie budowy budynek, a tym samym podwyższa wartość środka trwałego w budowie. Jeżeli obiekty pomocnicze obsługują więcej niż jeden budynek to stanowią odrębny (samodzielny) środek trwały, który podlega oddzielnej amortyzacji,

• wydatki na zagospodarowanie terenów zielonych stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia pod warunkiem, że nie będą odbiegały od zwyczajowo przyjętych w danej branży i okolicy.
  
  

Końcowo zauważyć należy, iż w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, tut. Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby jakie wydatki można uznać za koszty związane z wybudowaniem przyłączy oraz infrastruktury towarzyszącej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Z uwagi na to, iż wniosek z dnia 28.01.20078 r. (data wpływu 31.01.2008 r. ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczy 1 stanu faktycznego i 1 zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wybudowaniem instalacji, przyłączy oraz infrastruktury towarzyszącej, natomiast opłata została uiszczona w kwocie 300,00 zł, tj. w wysokości odpowiadającej 3 stanom faktycznym oraz 1 zdarzeniu przyszłemu dodatkowa opłata dokonana w dniu 29.01.2008 r. w wysokości 150,00 zł zostanie zwrócona zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształceniu w inną formę organizacyjno-prawną (Dz. U. Nr 116, poz. 783) na wskazany przez wnioskodawcę rachunek bankowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.