INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2007 r. (data wpływu 2 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących premie pieniężne oraz rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących premie pieniężne oraz rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1. Wnioskodawca wytwarza, ale także i handluje wyrobami oświetleniowymi. Spółka współpracuje m.in. z sieciami handlowymi, a także hurtowniami sprzedając im swoje wyroby gotowe oraz towary, zawierając stosowne umowy.
   1. W części z tych umów, w celu zwiększenia wielkości sprzedaży Spółki, zostały zawarte premie (nazywane „bonusami”, „premiami”, itp.), które są przydzielane po przekroczeniu pewnego pułapu sprzedaży przez kontrahentów. Kontrahent następnie za te usługi wystawia fakturę VAT na rzecz Zainteresowanego.
   2. Wnioskodawca zawiera również z kontrahentami umowy o świadczenie usług. Zgodnie z tymi umowami do obowiązków kontrahenta należą następujące czynności:
      - ekspozycja towarów nabytych od zlecającego na terenie marketów celem zwiększenia ich sprzedaży,
      - udzielanie klientom szczegółowych informacji i wyjaśnień w zakresie użyteczności, właściwości i parametrów technicznych oraz jakościowych towarów nabytych od Zlecającego,
      - zapewnienie optymalnego dostępu klientów do towarów nabytych od Spółki w marketach
      - prowadzenie innych czynności zmierzających do intensyfikacji sprzedaży.
      Za wymienione usługi kontrahent wystawia fakturę VAT. Wątpliwości Spółki budzi fakt, czy w związku z tym, że czynności te są niejako naturalnymi czynnościami wchodzącymi w zakres działalności sprzedawcy, mamy do czynienia z usługą.
2. Spółka nabywa od kontrahentów niemieckich towary. Czasami zdarza się, że ilość dostarczonych towarów różni się od liczby sztuk zamówionych, zarówno na „plus” jak i na „minus”. Niekiedy firma niemiecka (dostawca) nie chce przyjmować towaru z powrotem (gdyż ze względu na koszty transportu byłoby to nieopłacalne), ani nie chce wystawiać faktur korygujących. Wnioskodawca „z góry” nie wie jaka będzie reakcja dostawcy, tj. czy wystawi faktury korygujące czy nie. Dopiero po czasie staje się wiadomym na które nadwyżki dostawy nie zostaną wystawione korekty przez dostawcę. Są to ilości „śladowe” (kilka sztuk), które dla Spółki sprzedającej jednemu kontrahentowi po kilkaset/kilka tysięcy sztuk nie mają absolutnie żadnego znaczenia i żadnej wartości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1a. Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT-u naliczonego z faktur za „bonusy”, „premie” wystawionych przez kontrahentów...
1b. Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT-u naliczonego z faktur dokumentujących usługi opisane w pkt 1b stanu faktycznego...
Czy w momencie otrzymania nadwyżki towaru Zainteresowany ma rozpoznawać to nabycie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie i w okresie późniejszym, po uzyskaniu stanowiska sprzedawcy (bądź upływie przedawnienia do wystawienia korekty) korygować deklarację VAT-7 za miesiące nabycia w związku z tym, że byłaby to dostawa nieodpłatna (w części dotyczącej nadwyżki)...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1a

Posiada on prawo do odliczenia podatku VAT. Kontrahenci Spółki wystawiają na jej rzecz faktury. Zainteresowany jako odbiorca faktury nie ma wpływu na ich treść. Obowiązkiem wystawcy jest ustalenie czy usługa podlega czy nie podatkowi VAT. W omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, gdy z jednej strony Ministerstwo Finansów (a co za tym idzie organy administracji skarbowej ) uznają, że przyznawane bonusy stanowią usługę i podlegają podatkowi VAT. Z drugiej strony natomiast Sądy Administracyjne (zarówno WSA jak i NSA) uznają, że wspomniane bonusy, premie (które nie wymagają od kontrahenta żadnych działań, a ich wysokość wynika z zawartej umowy i ma taki sam charakter jak wspomniane bonusy) de facto stanowią rabat na sprzedaż i jako takie nie podlegają podatkowi VAT (tak np. NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt FSK 94/2006 – „Nie można za usługę uznać obrotów osiągniętych przez nabywcę towarów w wysokości określonej umownie. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów, nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi”.

Fundamentalną cechą podatku od towarów i usług, wielokrotnie podkreślaną zarówno przez polskie sądownictwo administracyjne, jak i w wielu orzeczeniach przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości jest neutralność podatku. Zatem jeśli należność została uregulowana to podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia tylko w wyjątkowych okolicznościach. Zdaniem Spółki taką okolicznością nie są kwestie interpretacyjne, dotyczące właściwego zafakturowania premii.

Dodatkowo Spółka podnosi, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 podatnik podatku VAT nie ma prawa odliczenia podatku naliczonego, jeżeli transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku, a kwota wykazana na fakturze nie została uregulowana. Zatem, a contrario, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT-u, jeżeli kwota została uregulowana. Jednakże z dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli usługa nie została faktycznie wykonana.

Zainteresowany wskazał również, że ustawodawca w wspomnianych przepisach posługuje się 2 różnymi pojęciami: „transakcja” oraz „czynności”. Znaczenia tych słów są odmienne. Konsekwentnie uznając, że wspomniana premia w rzeczywistości jest rabatem, a nie czynnością to miałby tu zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Jednak nie ma wątpliwości, że premia ta jest transakcją, co umożliwia zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2.

Reasumując Spółka stoi na stanowisku, że posiada prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Ad. 1b

Zgodnie z obowiązującą w Polsce zasadą swobody umów dopuszczalne jest zawarcie takiej umowy, jaka została zawarta między Spółką, a kontrahentem. Czynności opisane w umowie są w części naturalnymi czynnościami wykonywanymi przez sprzedawców w sklepach (np.: udzielanie informacji o produktach, ekspozycja towaru). Jednak np. ekspozycja towaru ma istotne znaczenie dla wielkości sprzedaży. Usytuowanie stoiska w kącie, poza głównym ciągiem komunikacyjnym hipermarketu, czy na mniej eksponowanej półce nie sprzyja uzyskiwaniu wyższej sprzedaży. Jednakże żaden przepis nie zabrania ustalenia za te czynności wynagrodzenia od dostawców (czyli w tym przypadku Spółki). Zatem, zdaniem Spółki, opisane w umowie czynności winny być traktowane jak wszystkie inne usługi. Zauważyć należy, że zgodnie z postanowieniami art. 8 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Tak szeroka definicja usług, zdaniem Spółki, obejmuje również wskazane wyżej czynności, a zatem powinny one podlegać podatkowi VAT. Uwagi dotyczące pisma MF cytowanego w pkt 1a mają zastosowanie również do stanu faktycznego opisanego obecnie.

Ad.2

Otrzymanie towarów bez zapłaty (nadwyżka dostawy nad fakturą) jest nieodpłatnym świadczeniem. Jednak, zdaniem Spółki, staje się ono takim dopiero z chwilą kiedy Zainteresowany uzyska o tym wiedzę lub możliwość wystawienia faktury ulegnie przedawnieniu. Do tego czasu towar ten w księgach ujęty jest jako saldo „ Rozliczenie zakupu”, a więc jako dostawa niefakturowana. Zazwyczaj wcześniej towar ten zostaje przez Wnioskodawcę sprzedany, a zatem i opodatkowany.

Zdaniem Spółki, winna ona rozliczać dostawę jak każdą inną, czyli jako nabycie wewnątrzwspólnotowe. Późniejsza rezygnacja dostawcy z wystawienia dodatkowej faktury nie powinna powodować korekty deklaracji VAT za miesiąc otrzymania faktury, pomimo iż dostawa w tej części ostatecznie nie będzie miała charakteru odpłatnego (który jest warunkiem nabycia wewnątrzwspólnotowego). Jak się wydaje będzie to przypadek przedawnienia zobowiązania, który nie powinien pociągać za sobą korekty deklaracji z miesiąca nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1a i 1b

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) od 1 stycznia 2008 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Do dnia 31 grudnia 2007 r. przepis ten brzmiał: nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku - a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana.

W świetle nowego brzmienia tego przepisu bez znaczenia pozostaje fakt uregulowania należności wynikającej z faktury. Faktura, która dokumentuje czynności niepodlegające opodatkowaniu lub zwolnione od podatku VAT nie stanowi podstawy odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Stanowisko takie jest zgodne z linią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. I tak w sprawie z dnia 15 marca 2007 r. sygn. akt C-35/05 ETS podkreślił: „na wstępie należy przypomnieć, że w pkt 13 powołanego powyżej wyroku w sprawie Genius Holding Trybunał stwierdził, iż wykonywanie prawa do odliczenia podatku VAT jest ograniczone jedynie do podatków należnych, czyli podatków związanych z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT lub zapłaconych, o ile były należne. Trybunał uznał zatem, że prawo do odliczenia nie obejmuje podatku VAT należnego zgodnie z art. 21 ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy wyłącznie dlatego, że został on wykazany w fakturze (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Genius Holding, pkt 19). Trybunał potwierdził ostatecznie tą linię orzecznictwa w wyrokach z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink Cofreth i Strobel, Rec. str. I-6973, pkt 53 i z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02 Karageorgou i in., Rec. str. I-13295, pkt 50”.

Powyższe oznacza, że podatnik korzystający z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie będzie uprawniony do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT albo zwolnione od tego podatku, mimo, że zapłaci podatek z niej wynikający, i pomimo, że wystawca rozliczy podatek należny.

Stosownie do zapisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za odpłatne świadczenie usług należy uznać na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7(…).

Zatem warunkiem opodatkowania pewnej czynności dla potrzeb podatku od towarów i usług jest jej odpłatność oraz możliwość przypisania tej czynności cech świadczenia.

Jak wynika z przedstawionego w pkt 1a stanu faktycznego, Zainteresowany gratyfikuje na podstawie zawartej umowy swoich kontrahentów, w związku z osiągnięciem przez nich określonego pułapu sprzedaży produktów Wnioskodawcy. Oznacza to, że przyznana premia nie jest powiązana z konkretną dostawą, tym samym można zakwalifikować ją jako usługę świadczoną przez podmiot otrzymujący premię.

Reasumując, przyznanie premii pieniężnej ma charakter odpłatnego świadczenia wykonywanego przez nabywcę na rzecz Spółki i tym samym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Biorąc powyższe pod uwagę oraz stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych ze względu na zrealizowanie określonego w umowie obrotu.

Powołując się na wyżej przytoczone przepisy i dokonaną analizę w oparciu o stan faktyczny przedstawiony w pkt 1b, stwierdza się, że każde świadczenie nie będące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że czynności wymienione przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym są usługą aktywizacji sprzedaży i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Spółka, uwzględniając zapis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotową usługę.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych czynności opisanych w stanie faktycznym jest prawidłowe, jednakże z powodu zastosowania innych, wyżej wskazanych przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Ad.2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Stosownie do zapisu art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Z transakcją wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju mamy do czynienia pod warunkiem, że w myśl art. 9 ust. 2 ustawy:

1. nabywcą towarów jest:
   1. podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika,
   2. osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a
      -z zastrzeżeniem art. 10;
2. dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić. W myśl zapisu art. 31 ust. 2 ustawy podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1, obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów, z wyjątkiem podatku;
2. wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Obowiązek podatkowy w transakcji WNT powstaje, stosownie do zapisu art. 20 ust. 5 i ust. 6 ustawy, 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9. W przypadku, gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów, podstawa opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia obejmuje cenę nabycia powiększoną o wszelkie należności pobierane od nabywcy przez wewnątrzwspólnotowego dostawcę związane z dostawą.

W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym dochodzi do transakcji dostawy towarów pomiędzy kontrahentem niemieckim a Wnioskodawcą, która jest dla Zainteresowanego transakcją wewnątrzwspólnotowego nabycia w odniesieniu do towaru, w posiadanie którego Spółka wchodzi odpłatnie. Oznacza to, że dla Spółki podstawą opodatkowania transakcji WNT jest kwota jaką Wnioskodawca ma obowiązek zapłacić kontrahentowi z Niemiec, niezależnie od ilości otrzymanego towaru. Rozliczenia tej transakcji należy dokonać, za miesiąc wystawienia faktury dokumentującej daną transakcję. Faktyczne rozliczenie zakupów, jako nadwyżki, należy potraktować jako nieodpłatne świadczenie, które w żaden sposób nie wpływa na rozliczenie przedmiotowej transakcji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W kwestii pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie z dnia 2 kwietnia 2008 r. znak ILPB3/423-55/08-2/ŁM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.