INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Komornika Sądowego, przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2007 r. (data wpływu 2 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej w trybie egzekucji komorniczej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej w trybie egzekucji komorniczej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wszczął postępowanie egzekucyjne w sprawie oznaczonej sygnaturą IV(…) w dniu 25 czerwca 2007 r. na podstawie wniosku wierzyciela, tj. Banku ….. S.A. w W. przeciwko dłużnikowi, tj. Przedsiębiorstwu ….. – Spółka Jawna w likwidacji.

Egzekucja odnosi się do nieruchomości niezabudowanej dłużnika, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze KW (…..).

Czynności egzekucyjne skierowane do nieruchomości będą miały postać licytacji.

Aktem notarialnym z dnia 16 czerwca 1997 r. rep. A nr 8(…) została zawarta umowa użytkowania wieczystego. Zgodnie z wymienionym aktem oddano dłużnikowi w użytkowanie wieczyste grunt, stanowiący działkę opisaną w § 1 tego dokumentu.

Na podstawie decyzji Urzędu Miejskiego z dnia 20 września 1999 r. znak GN(…) o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowej stanowiącej własność miasta G. W. opłata za przekształcenie płatna była w 15 ratach rocznych do 31 marca każdego roku użytkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości dokonanej w trybie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 18 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)...
2. Czy komornicy – w pojęciu ogólnym – są organami egzekucyjnymi, w przypadku egzekucji z nieruchomości a w konsekwencji czy w tym przypadku pozostają płatnikami w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa...
3. Czy w przypadku wypełniania przez komornika definicji płatnika, od sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, prawa własności nieruchomości może być naliczany podatek VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, komornik sądowy nie jest płatnikiem podatku VAT, przy sprzedaży (przysądzenia prawa własności) nieruchomości nie wykonuje on czynności egzekucyjnych bowiem organem egzekucyjnym jest sąd. Komornik prowadzi licytację nieruchomości, w wyniku której wyłoniony zostanie przyszły nabywca.

Po wykonaniu przez komornika czynności proceduralnych Sąd Rejonowy w G. W. (…) Wydział Egzekucyjny dokona zgodnie z art. 987 Kodeksu postępowania cywilnego – przybicia na rzecz przyszłego nabywcy, następnie postanowieniem dokona przysądzenia własności nieruchomości na podstawie art. 998 § 1 Kpc. Przeniesienie własności następuje po uprawomocnieniu się postanowienia sądu o przysądzeniu własności.

Sąd nie jest płatnikiem podatku od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości będącej własnością dłużnika, nie ma obowiązku wystawienia w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzającej dokonanie dostawy nieruchomości. Sposób postępowania z kwotą uzyskaną w wyniku egzekucji sądowej regulują przepisy kodeksu postępowania cywilnego – art. 1023 Kpc, art. 1025 Kpc.

Powyższe przepisy wskazują, iż komornik nie ma prawnych możliwości wykonania obowiązków płatnika. Z treści art. 1025 Kpc wynika, że w planie podziału kwoty uzyskanej z egzekucji nie można przeznaczyć jakiejkolwiek kwoty na zapłatę podatku od towarów i usług.

Przewidziany w art. 1036 Kpc obowiązek uwzględniania kwot podatków ma zastosowanie jedynie pod warunkiem zgłoszenia wierzytelności zgodnie z zasadami określonymi w art. 1036 Kpc, co nie jest możliwe w odniesieniu do kwoty podatku należnego od sprzedaży egzekucyjnej. Wnioskodawca zwraca uwagę, że nie tylko przepisy Kpc stoją na przeszkodzie wykonania nałożonego na komornika obowiązku płatnika. Przede wszystkim wykonanie tych obowiązków komornika uniemożliwia brak dostatecznej regulacji w ustawie o podatku od towarów i usług. Temat komorników jako płatników podatku od towarów i usług znalazł swoje miejsce w wydanych przez organy podatkowe interpretacjach oraz orzeczeniach sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1 i 2.

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obozujących przepisów.

Jak wynika zatem z przytoczonego przepisu komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od towarów i usług od dostawy dokonywanej w trybie egzekucji. Charakter płatnika komornik sądowy będzie posiadał zarówno gdy przedmiotem ww. egzekucji będą rzeczy ruchome jak i nieruchomości. Przytoczony przepis wskazuje na fakt, iż komornicy sądowi są płatnikami podatku VAT od dostawy dokonanej w trybie egzekucji w sytuacji gdy wykonywane są czynności egzekucyjne. Za czynności te, uważa się każde formalne, oparte na przepisach procesowych działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji.

Cytowany przepis wskazuje również na szczególną sytuację, kiedy to należny podatek jest pobierany i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika. Podyktowane jest to faktem odpłatnej dostawy dokonanej w ramach czynności egzekucyjnej. W tej sytuacji komornik sądowy staje się płatnikiem podatku i winien wykonać trzy czynności: obliczyć podatek, pobrać podatek od podatnika oraz wpłacić go organowi podatkowemu.

Literalne brzmienie art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne. Przy czym w tym przepisie brak jest jednoznacznego wymogu, aby komornik jako przyszły płatnik, dokonywał - w trakcie prowadzenia określonego rodzaju egzekucji - czynności, której bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie prawa własności określonego towaru. Tak więc, warunek z art. 18 ww. ustawy do uznania komornika za płatnika podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji zostanie spełniony również, gdy w trakcie prowadzenia egzekucji będzie on dokonywał tylko niektórych czynności egzekucyjnych, tak jak ma to miejsce w przypadku egzekucji z nieruchomości.

Zatem w świetle przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, iż na gruncie powołanej ustawy komornik sądowy nie jest płatnikiem podatku VAT.

W myśl art. 759 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) czynności egzekucyjne są wykonywane przez komorników z wyjątkiem czynności zastrzeżonych dla sądów.

Podkreśla się, że na określony rodzaj egzekucji (np. egzekucji z nieruchomości) składa się szereg czynności egzekucyjnych, z których tylko nieliczne wykonywane są przez sąd. Wykonywanie przez sąd czynności takich jak przybicie, wezwanie do złożenia depozytu sądowego oraz przesądzenie, nie oznacza, że w przypadku egzekucji z nieruchomości komornik nie dokonuje żadnych czynności egzekucyjnych.

W świetle powołanego przepisu czynności egzekucyjne dokonywane są zatem przez komornika a jedynie wyjątkowo przez sąd. Komornik podlega natomiast nadzorowi judykacyjnemu sądu i nadzorowi służbowemu prezesa sądu rejonowego przy którym działa – art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 167, poz. 1191 ze zm.). Takie stwierdzenie potwierdzają zapisy art. 762 i art. 763 Kpc, które w szeregu czynności głównym podmiotem postępowania egzekucyjnego czynią komornika.

Mając na względzie wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiocie bycia płatnikiem podatku od towarów i usług w sytuacji zbycia nieruchomości, stwierdzić należy, iż podmioty takie jak komornik będą płatnikiem podatku wówczas, gdy przeprowadzają w trybie egzekucji dostawę towarów, o której mowa w powołanym już art. 18 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawa towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – rozumiana jest jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel a więc także poprzez sprzedaż. Tak skonstruowany przepis obejmuje przedmiotowym podatkiem każdą wykonaną odpłatną dostawę nie będącą przez ustawę wyłączoną z opodatkowania.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonywana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – jak stanowi ust. 2 cyt. przepisu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż z tytułu dostawy nieruchomości niezabudowanej oraz prawa użytkowania wieczystego komornik jest płatnikiem VAT, w przypadku gdy dłużnik jest podatnikiem podatku od towarów i usług i dostawa ta podlega opodatkowaniu.

Ponadto w myśl § 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) organy egzekucyjne, określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego, w przypadku sprzedaży towarów, wystawiają w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży tych towarów; kopię faktury otrzymuje dłużnik. Fakturę wystawia się, jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów – vide ust. 2 § 24. Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna spełniać warunki, o których mowa w § 9 i § 11 ust. 1 cyt. rozporządzenia, jak również zawierać nazwę i adresy organów egzekucyjnych, określonych w ust. 1; jako sprzedawcę wpisuje się w fakturze nazwę i adres dłużnika, przy czym za podpisy osób uprawnionych do wystawienia faktury uważa się podpisy kierowników organów egzekucyjnych (lub osób przez nich upoważnionych), o których mowa w ust. 1 – vide ust. 3 § 24. Kopię faktury, o której mowa w ust. 3, organ egzekucyjny przekazuje dłużnikowi, zachowując jedną kopię w swojej ewidencji.

Powyższą analizę dopełnia przepis art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w myśl którego płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Choć komornik sądowy nie jest żadnym z wymienionych podmiotów – w świetle art. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji jest on funkcjonariuszem publicznym – to jednak jego rola w toku egzekucji należności podatkowych pozwala stwierdzić, iż występuje on w charakterze płatnika. Ponadto przepis art. 18 ustawy o VAT będący normą lex specialis względem art. 8 Ordynacji podatkowej, definiuje komornika sądowego oraz inne organy egzekucyjne jako płatników podatku.

W świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego (ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów wykonawczych do ustawy), oraz przepisów prawa cywilnego (wymienione w interpretacji normy kodeksu postępowania cywilnego) komornik sądowy jest płatnikiem podatku VAT od czynności egzekucyjnych polegających na zbyciu nieruchomości w trybie egzekucji na podstawie przepisów Kpc.

Ad. 3.

W przedmiocie zbycia prawa użytkowania wieczystego przekształcanego w prawo własności, tut. Organ wyjaśnia.

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Art. 7 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do przepisu art. 233 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235 i art. 237), kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i § 2 cyt. ustawy) przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Tak stanowi również uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. I FPS 1/06.

Biorąc pod uwagę, iż użytkowanie wieczyste daje użytkownikowi prawo do dysponowania rzeczą jak właściciel oraz uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT obejmuje grunty, należy uznać, że zbycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 stawka podatku od towarów i usług wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Generalnie zatem dostawa gruntu niezabudowanego podlega opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 22%. Ustawodawca – przy spełnieniu pewnych warunków – daje podatnikom możliwość stosowania zwolnienia od podatku. W przedmiotowej sprawie może mieć zastosowanie zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy. W myśl tej regulacji zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Uwzględniając treść przytoczonych przepisów stwierdzić należy, iż zarówno zbycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej jak i prawa własności tej nieruchomości wypełnia przesłanki zdefiniowanego wyżej towaru oraz pojęcia dostawy towaru. Fakt, iż z nieruchomością związane jest prawo użytkowania wieczystego a nie prawo własności nie ma znaczenia dla regulacji ustawowych podatku VAT, bowiem przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego umożliwia rozporządzanie nieruchomością jak właściciel.

W konsekwencji czynność sprzedaży nieruchomości traktowana jest na gruncie wymienionej ustawy podatkowej jak dostawa towaru, która winna być opodatkowana.

Biorąc powyższe pod uwagę odpowiedzi na zadane pytania są następujące.

Ad. 1 i 2.

Obowiązujące przepisy prawne zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług wraz z przepisami wykonawczymi do ustawy określonymi w niniejszej interpretacji, w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w przepisach Kodeksu postępowania cywilnego wskazują, iż komornik dokonujący dostawy w trybie przewidzianym w Kodeksie postępowania cywilnego, zarówno nieruchomości jak i ruchomości występuje w roli płatnika podatku od towarów i usług.

Ad. 3.

W sytuacji gdy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie wiąże się ze zwolnieniem od podatku VAT - o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - wówczas Wnioskodawca jako płatnik podatku obowiązany jest do obliczenia, pobrania i wpłacenia od dostawy przedmiotowej nieruchomości podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.