W odpowiedzi na wezwanie Spółki z dnia 17 marca 2008r. (data wpływu 21 marca 2008r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29 lutego 2008r. znak IP-PP2-443-260/08-2/PW, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Spółka wnosi o usunięcie naruszenia prawa do którego doszło w związku z wydaniem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Usunięcie naruszenia prawa powinno nastąpić poprzez jednoznaczne stwierdzenie, czy usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę, opisane we wniosku z dnia 8 lutego 2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, są zwolnione z podatku z podatku od towarów i usług, czy też podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Dnia 8 lutego 2008r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług szkoleniowych. We wniosku, w części zawierającej opis stanu faktycznego Spółka wskazała, że jest domem mediowym, którego zasadniczy przedmiot działalności polega na pośredniczeniu w zakresie nabywania i sprzedaży czasu i powierzchni reklamowej w środkach masowego przekazu.

Spółka wskazała również, że jedną z jej ubocznych działalności jest organizowanie szkoleń, których tematyka dotyczy szeroko pojętej działalności reklamowej. Szkolenia te mają przeważnie charakter jednorazowy i trwają od jednego do dwóch dni. Osoby, do których skierowana jest oferta szkoleniowa, to przeważnie pracownicy firm działających w branży reklamy, np. pracownicy agencji reklamowych, pracownicy działów marketingowych zatrudnieni przez podmioty korzystające w szerszym zakresie z usług reklamy, pracownicy zatrudnieni przez firmy świadczące usługi reklamy (np. prasa, radio, telewizja). Oczywiście oferta szkoleniowa jest skierowana do otwartego grona osób. Regułą jest jednak, iż uczestnikami takich szkoleń są osoby, których poruszana w ich ramach tematyka interesuje z uwagi na rodzaj wykonywanej pracy. Osoby takie są również z reguły kierowane na przedmiotowe szkolenia przez swoich pracodawców. Wśród tematów przykładowych szkoleń można wymienić:

• budowanie strategii komunikacji w mediach, wraz z warsztatami praktycznymi,

• wprowadzenie osób zajmujących się materiałami drukowanymi (reklamy prasowe, ulotki, plakaty, billboardy, katalogi itp.) w zagadnienia związane z poligrafią tak, by mogły w pełni wykorzystywać wszystkie możliwości współczesnej poligrafii, a także aby lepiej i sprawniej kontrolować jakość prac i procesów,

• szkolenie poświęcone badaniom rynku,

• strategia kreowania marki,

• produkcja filmów reklamowych oraz stosowanie product placement w marketingu,

• nowe trendy i perspektywy w reklamie, konwergencja mediów.
  
  

Spółka nadmieniła także, iż nie prowadzi szkoleń cyklicznych ani kształcenia ustawicznego. Nie jest również akredytowaną placówką oświatową w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty. Spółka podniosła, że posiada interpretację Urzędu Statystycznego w Łodzi Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia 22 stycznia 2008 r., z której wynika, że świadczone przez Spółkę usługi organizacji i przeprowadzenia szkoleń z szeroko pojętej działalności reklamowej, np. w zakresie: budowania strategii komunikacji w mediach, wraz z warsztatami praktycznymi, strategii kreowania marki, badania rynku itp. mieszczą się w grupowaniu PKWiU 80.42.20-00.00 „Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia”.

Uzasadnienie wniosku o usunięcie naruszenia prawa

W przedmiotowym wniosku o udzielenie interpretacji Spółka zadała pytanie czy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, świadczone przez Spółkę usługi podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT jako usługi edukacyjne. We własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego Spółka wskazała, iż przedmiotowe usługi nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 29 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest prawidłowe, lecz z uzasadnienia wynika, iż w rzeczywistości zajął stanowisko odmienne. Stwierdził bowiem, że „wykonywane przez Spółkę usługi w zakresie pozostałych form kształcenia, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 80.42.20-00.00, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż „w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe”.

Należy jeszcze raz wskazać, że Spółka zajęła stanowisko, iż przedmiotowe usługi nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Zatem, uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe powinno pociągać za sobą stwierdzenie, że owe usługi nie są zwolnione od podatku od towarów i usług. W tych okolicznościach faktycznych stanowisko wyrażone w odpowiedzi na wniosek Spółki należy uznać za obarczone wadą prawną, gdyż nie wiadomo w rzeczywistości, czy przedmiotowe usługi są opodatkowane (jak twierdziła Spółka), czy jednak zwolnione (jak twierdzi Minister Finansów w postanowieniu).

Mając powyższe na względzie wnoszę o usunięcie naruszenia prawa poprzez dokonanie jednoznacznej odpowiedzi na wniosek Spółki, a wiec rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowości stanowiska wyrażonego przez Spółkę, które będzie spójne z uzasadnieniem interpretacji indywidualnej.

Minister Finansów zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29 lutego 2008r. znak IP-PP2-443-260/08-2/PW i stwierdza, co następuje.

Odnosząc się do naruszenia prawa przez organ podatkowy przez wydanie interpretacji indywidualnej ze stanowiskiem obarczonym wadą prawną, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że zarzut ten zasługuje na uwzględnienie.

Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zajęła stanowisko, iż przedmiotowe usługi nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Tymczasem tutejszy organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, jednocześnie twierdząc, że opisane w stanie faktycznym usługi podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Spółka we własnym stanowisku przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powołuje się na przepisy wspólnotowe art. 132 pkt 1 lit. i Dyrektywy VAT. Przepis ten obejmuje swą dyspozycją „kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.” Spółka stoi na stanowisku, że przepis ten ma charakter bezwarunkowy i nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego implementacji w przywołanym kształcie. Ponadto uważa, że zakres zwolnienia na podstawie przywołanego przepisu Dyrektywy byłby znacznie węższy niż ten wynikający z przepisów krajowych, gdyby uznać, że Ustawa VAT zwolnieniem obejmuje wszystkie usługi edukacyjne objęte symbolem 80 PKWiU. Zwolnienie usług o charakterze edukacyjnym w Dyrektywie VAT jest bowiem zwolnieniem podmiotowo-przedmiotowym. Poza wyraźnie oznaczonym zakresem usług podlegających zwolnieniu Dyrektywa wprowadza element podmiotowy uprawniający do jego stosowania. Skorzystać ze zwolnienia mogą tylko podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, których cele są uznane przez dane państwo członkowskie jako podobne.

W związku z powyższym Spółka uważa, że usługi świadczone przez Spółkę nie są objęte żadną regulacją prawną z której wynikałoby, iż świadczone przez nią usługi stanowią działalność właściwą dla podmiotów publicznych lub też działalność, która byłaby z nią zrównaną (por. status uczelni niepublicznych - ustawa z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym Dz. U. Nr 164 poz. 1365 ze zm. Spółka nie jest placówką oświatową a charakter organizowanych szkoleń wskazuje, iż nie mają one ogólnego charakteru edukacyjnego. Oznacza to zatem brak prawnej możliwości zastosowania zwolnienia do usług świadczonych przez Spółkę.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Wśród usług wymienionych w tym załączniku, pod pozycją 7 wymienione zostały usługi w zakresie edukacji sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 80.

Zgodnie z objaśnieniami zamieszczonymi pod załącznikiem - "ex" dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania. Umieszczenie "ex" przy konkretnym symbolu PKWiU powoduje zawężenie stosowania zwolnienia od podatku tylko do usług należących do danego grupowania statystycznego (w tym przypadku PKWiU 80), które spełniają określone przez ustawodawcę warunki, wskazane w obowiązujących przepisach.

Do grupowania PKWiU ex 80 należy podkategoria PKWiU 80.42.20 obejmująca usługi w zakresie pozostałych form kształcenia. Ponieważ ustawodawca, w załączniku nr 4 do ustawy przy pozycji 7 usługi w zakresie edukacji o symbolu PKWiU ex 80, nie wymienił żadnych usług dla których zwolnienie to nie ma zastosowania, dlatego też należy uznać, że zwolnienie od podatku dotyczy wszystkich usług objętych grupowaniem PKWiU 80.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółka w ramach swojej działalności zajmuje się m.in. organizowaniem szkoleń, których tematyka dotyczy szeroko pojętej działalności reklamowej. Spółka nie prowadzi szkoleń cyklicznych ani kształcenia ustawicznego – szkolenia mają charakter jednorazowy i trwają od jednego do dwóch dni. Spółka posiada interpretację Urzędu Statystycznego w Łodzi Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia 22 stycznia 2008 r. z której wynika, że świadczone przez Spółkę usługi organizacji i przeprowadzenia szkoleń z szeroko pojętej działalności reklamowej, np. w zakresie: budowania strategii komunikacji w mediach, wraz z warsztatami praktycznymi, strategii kreowania marki, badania rynku itp. mieszczą się w grupowaniu PKWiU 80.42.20-00.00 „Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, że dla szczegółowego określenia zakresu przedmiotowego stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca posłużył się odesłaniem do klasyfikacji statystycznych, poprzez zapis w art. 8 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, za wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

W myśl § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) dla celów podatku od towarów i usług (do dnia 31 grudnia 2008r.) stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz.264 ze zm.).

Tutejszy organ podatkowy (jako niewłaściwy rzeczowo) nie jest uprawniony do zaklasyfikowania wskazanych przez Wnioskodawcę usług do odpowiednich ugrupowań PKWiU. Organem kompetentnym do wydawania informacji w zakresie zaklasyfikowania na podstawie przepisów o statystyce publicznej omawianej czynności jest Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93- 176 Łódź.

Jak wynika z treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Spółka otrzymała klasyfikację statystyczną Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, który zakwalifikował usługi świadczone przez Spółkę do symbolu PKWiU 80.42.20-00.00 „Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia”.

Spółka kwalifikując świadczone przez siebie usługi przywołuje przepisy art. 132 pkt 1 lit. i Dyrektywy VAT. Uznaje przy tym, że przepis ten ma charakter bezwarunkowy i nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego implementacji w przywołanym kształcie.

Faktem bezspornym jest, iż w związku z przystąpieniem Polski do struktur Unii Europejskiej, prawo krajowe powinno zostać zharmonizowane z ustawodawstwem unijnym, jednakże implementacja prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych nie należy do zadań organów podatkowych. Organy podatkowe nie są właściwe do badania zgodności aktów prawnych z Dyrektywami (należy to do obowiązków sądów), zostały one jedynie powołane do stosowania prawa obowiązującego. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował dotychczas przepisów art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czyli nadal stanowią one prawo obowiązujące w konsekwencji czego, organy podatkowe podejmując swoje decyzje, muszą opierać się na ich unormowaniach.

Zgodnie z przepisem art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Na podstawie art. 14b § 1 w/w ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie natomiast z przepisem art. 3 pkt 2 w/w ustawy przez pojęcie „przepisy prawa podatkowego” rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż przepisy, zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1), odpowiadające brzmieniem przepisom wcześniej obowiązującej VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), nie są przepisami prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym nie budzi wątpliwości fakt, że dyrektywy są wiążące tylko w odniesieniu do państw członkowskich i nie wywołują z zasady bezpośrednich skutków. Skutki takie wynikają dopiero po wprowadzeniu odpowiednich przepisów do prawa wewnętrznego państwa członkowskiego. Dlatego też tutejszy organ podatkowy wydaje interpretacje indywidualne uzasadniając swoje stanowisko wykładnią polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że wykonywane przez Spółkę usługi w zakresie pozostałych form kształcenia, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 80.42.20-00.00, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznaje się za nieprawidłowe.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 29 lutego 2008r. znak IP-PP2-443-260/08-2/PW stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.