INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 18 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy kwota zmniejszenia administracyjnej kary pieniężnej oraz kwota umorzonych podwyższonych opłat będzie stanowić przychód w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy kwota zmniejszenia administracyjnej kary pieniężnej oraz kwota umorzonych podwyższonych opłat będzie stanowić przychód w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka uczestniczy w podatkowej grupie kapitałowej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podmiotem reprezentującym podatkową grupę kapitałowa jest Wnioskodawca. Spółka jest przedsiębiorstwem świadczącym usługi w zakresie doprowadzania wody oraz odprowadzania ścieków. W związku z wprowadzaniem ścieków do wód bez wymaganego pozwolenia wodnoprawnego w 2001 r., w marcu 2002 r. M. Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska nałożył na Spółkę karę pieniężną, która późniejszą decyzją została odroczona, a następnie decyzją tego samego organu z dnia 23 kwietnia 2007 r. zmniejszona o kwotę 2.087.461,53 zł. W okresie od I kwartału 2002 r. do III kwartału 2006 r. Spółce naliczono również podwyższone opłaty za korzystanie ze środowiska, które następnie były sukcesywnie przez Marszałka Województwa odraczane, a decyzją z dnia 11 maja 2007 r. zostały umorzone w łącznej kwocie 199.539.200,60 zł. Powyższe decyzje organów administracji publicznej były następstwem realizowania przez Spółkę inwestycji, która służy realizacji zadań własnych Gminy Miasta K. w zakresie kanalizacji i oczyszczania ścieków komunalnych. Wskazane wyżej przedsięwzięcie zostało umieszczone w Krajowym Programie Oczyszczania Ścieków Komunalnych zatwierdzonym przez Rade Ministrów w dniu 16.12.2003 r. i było realizowane ze środków Funduszu Spójności, a jego terminowa realizacja i przeznaczenie (tj. realizacja zadań właściwych jednostce samorządu terytorialnego) zapewniło usuniecie przyczyn ponoszenia opłat podwyższonych i kar pieniężnych.

Łączna wartość powyższego projektu wyniosła 40,424 mln Euro, przy czym środki własne wydatkowane przez Spółkę wyniosły 3,252 mln Euro (tj. 32.206.281, 20 zł).

W związku z powyższym zadano następująca pytanie:

Czy kwota zmniejszenia administracyjnej kary pieniężnej oraz kwota umorzonych podwyższonych opłat będzie stanowić przychód w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem wnioskodawcy zmniejszenie administracyjne kary pieniężnej oraz umorzenie podwyższonych opłat za korzystanie ze środowiska nie stanowi umorzenia zobowiązania z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654), dalej „u.p.d.o.p", a w konsekwencji nie stanowi przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 276 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2001 r. Nr 62 póz. 627 z późn. zm.), dalej „p.o.ś.", podmiot korzystający ze środowiska bez wymaganego pozwolenia lub innej decyzji ponosi opłatę podwyższoną za korzystanie ze środowiska. W myśl ust. 2 ww. przepisu w razie korzystania ze środowiska z przekroczeniem lub naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu lub innej decyzji podmiot korzystający ze środowiska ponosi, oprócz ww. opłaty, administracyjną karę pieniężną. Jak stanowi art. 317 ust. 1 p.o.ś., termin płatności podwyższonej opłaty za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnej kary pieniężnej odracza się na wniosek podmiotu korzystającego ze środowiska obowiązanego do ich uiszczenia, jeżeli realizuje on terminowo przedsięwzięcie, którego wykonanie zapewni usunięcie przyczyn ponoszenia podwyższonych opłat albo kar w okresie nie dłuższym niż 5 lat od dnia złożenia wniosku.

W myśl art. 319 ust. 1 p.o.ś. w przypadku gdy terminowe zrealizowanie przedsięwzięcia będącego podstawą odroczenia płatności usunęło przyczyny ponoszenia ww. opłat i kar, właściwy organ, w drodze decyzji, orzeka o zmniejszeniu, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, odroczonych opłat albo kar o sumę środków własnych wydatkowanych na realizację przedsięwzięcia. Jeżeli odroczenie dotyczy przedsięwzięcia służącego realizacji żądań własnych gminy, do środków własnych wliczą się także środki pochodzące z budżetu gminy. Artykuł 319 ust. 3a p.o.ś., do którego odsyła ww. przepis, stanowi, że jeżeli odroczeniu podlegały opłaty w związku z wprowadzaniem ścieków do wód lub do ziemi bez wymaganego pozwolenia wodnoprawnego na wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi, w razie terminowego wykonania przedsięwzięcia służącego do realizacji zadań własnych gminy w zakresie kanalizacji i oczyszczania ścieków komunalnych, właściwy organ stwierdza, w drodze decyzji, umorzenie odroczonych opłat. W myśl art. 319 ust. 4 p.o.ś. w przypadku, gdy terminowe zrealizowanie przedsięwzięcia będącego podstawą odroczenia płatności nie usunęło przyczyn ponoszenia opłat lub kar, właściwy organ, w drodze decyzji, orzeka o obowiązku uiszczenia odroczonych opłat albo kar wraz z opłatą prolongacyjną, o której mowa w przepisach działu III ustawy – Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3a u.p.d.o.p. przychodem podatkowym jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Zdaniem Spółki, zmniejszenie kary administracyjnej nie może stanowić przychodu podatkowego z tego względu, że nie zachodzą przesłanki do uznania, iż doszło do umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Realizując terminowo stosowny projekt inwestycyjny, zgodnie z przepisami p.o.ś., Spółka spełniła przesłankę pozwalającą na zapłatę kary administracyjnej w wysokości uwzględniającej wydatki poniesione przez Spółkę, które de facto były przeznaczone na likwidację przyczyn poniesienia kary administracyjnej.

Zgodnie bowiem z treścią art. 319 ust. 1 p.o.ś. w przypadku, gdy terminowe zrealizowanie przedsięwzięcia będącego podstawą odroczenia płatności usunęło przyczyny ponoszenia opłat i kar, właściwy organ w drodze decyzji, orzeka o zmniejszeniu odroczonych kar o sumę środków własnych wydatkowanych na realizację przedsięwzięcia, a jeżeli odroczenie dotyczy przedsięwzięcia służącego realizacji zadań własnych gminy, do środków własnych wlicza się także środki pochodzące z budżetu gminy. Z powyższej regulacji wynika zatem obowiązek właściwego organu administracji publicznej do zmniejszenia wcześniej nałożonej kary administracyjnej. Takie zmniejszenie nie oznacza umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż w jego wyniku nie dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania publicznoprawnego do zapłaty kary w kwocie odpowiadającej kwocie zmniejszenia. Taki skutek jest natomiast następstwem poniesienia stosownych wydatków na terminową realizację przez Spółkę przedsięwzięcia będącego podstawą odroczenia płatności. W powyższym przypadku nie można więc mówić o przychodzie z umorzenia zobowiązania z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż w omawianym przypadku doszło do realizacji przesłanek instytucji odnowienia zobowiązania. Ponieważ zakresem przedmiotowego stanu faktycznego są objęte zobowiązania publicznoprawne, cywilnoprawna instytucja odnowienia ma tutaj charakter zmodyfikowany, aczkolwiek jej zasadnicza konstrukcja, czyli wykonanie zobowiązania do zapłaty kwoty stanowiącej równowartość zmniejszenia poprzez spełnienie innego świadczenia, tj. poniesienia wydatków na terminową realizację przedsięwzięcia, została wykorzystana na gruncie ww. przepisów prawa ochrony środowiska. Oznacza to, że z tytułu zmniejszenia kary administracyjnej Spółka nie mogła osiągnąć w efekcie żadnego przysporzenia, który by się wiązał z powiększeniem aktywów lub pomniejszeniem pasywów Spółki. Przedstawione zapatrywanie pozostaje w zgodzie z koncepcją polskiego podatku dochodowego, który oparto na teorii przyrostu czystego majątku (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 305). Powyższe uwagi są również aktualne w odniesieniu do decyzji marszałka województwa umarzającej płatność odroczonych opłat. Jak stanowi bowiem art. 319 ust. 3a p.o.ś. umorzenie odroczonych opłat następuje z urzędu w drodze decyzji w razie terminowego wykonania przedsięwzięcia służącego do realizacji zadań własnych gminy w zakresie kanalizacji i oczyszczania ścieków komunalnych, jeżeli wcześniej opłaty te podlegały odroczeniu w związku z wprowadzaniem ścieków do wód lub do ziemi bez wymaganego pozwolenia wodnoprawnego na wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi. Powyższa decyzja jest zatem konsekwencją realizacji przez Spółkę stosownego projektu inwestycyjnego.

Należy wskazać, że powyższe przedsięwzięcie skutkujące umorzeniem odroczonych opłat musi służyć realizacji zadań własnych gminy w zakresie kanalizacji i oczyszczania ścieków komunalnych. Instytucja umorzenia odroczonych opłat ma zatem na celu motywowanie podmiotów korzystających ze środowiska do ponoszenia ciężaru realizacji zadań, których to obowiązek wykonania obciąża zasadniczo jednostkę samorządu terytorialnego, tj. gminę. W konsekwencji, realizacja projektu inwestycyjnego w zastępstwie zobowiązanej do tego gminy musi się wiązać z koniecznością odciążenia inwestora od innych ciężarów publicznoprawnych, a służy temu instytucja umorzenia odroczonych opłat z art. 319 ust. 3a p.o.ś. Powyższy wniosek potwierdza również analiza uzasadnienia projektu ustawy z dnia 23 listopada 2003 r. o zmianie ustawy - Prawo ochrony środowiska i ustawy- Prawo wodne (Dz. U. z 2002, Nr 233, póz. 1957, druk sejmowy nr 673), w którym czytamy: „Zmiany dotyczące art. 317, 318 i 319 oraz zawarte w art. 2 i art. 5 projektu ustawy wyniknęły z analizy dotyczącej funkcjonowania systemu opłat podwyższonych wprowadzonych w ustawie - Prawo ochrony środowiska, dokonanej w kontekście postulatów wnoszonych w ostatnim czasie przez sektor komunalny oraz jednostki samorządu terytorialnego. Wykazała ona nadmierne obciążenia tych podmiotów opłatami podwyższonymi, szczególnie w sytuacjach podejmowania przez nie przedsięwzięć związanych z realizacja zadań własnych gminy w zakresie oczyszczania ścieków komunalnych.

Zaproponowane zmiany mają na celu zoptymalizowanie istniejących mechanizmów poprzez złagodzenie restrykcyjności systemu, a tym samym stworzenie korzystniejszych warunków finansowych dla podmiotów podejmujących przedsięwzięcia służące realizacji zadań własnych gminy. Zmiany odnoszą się głównie do: (...) korzystniejszych warunków związanych z pozyskiwaniem oraz stopniowym gromadzeniem środków na realizację zadań własnych gminy w zakresie kanalizacji oczyszczania ścieków komunalnych poprzez: - umorzenie całej odroczonej opłaty podwyższonej, w sytuacjach terminowego zrealizowania przedsięwzięcia, - zawieszenie postępowania w przedmiocie odroczenia opłaty podwyższonej jeszcze przed dniem zatwierdzenia Krajowego programu oczyszczania ścieków komunalnych, - uwzględnienie faktu, że realizacja tych przedsięwzięć odbywać się może na zasadzie współfinansowania tej inwestycji przez kilka podmiotów, a inwestorem głównym tego zadania nie zawsze jest gmina.

Wszystkie modyfikacje w obrębie systemu opłat podwyższonych zostały zaproponowane w taki sposób, aby jednocześnie zachować jego stymulacyjne oddziaływanie na podmioty nie posiadające wymaganych urządzeń chroniących środowisko przed zanieczyszczeniem, a jednocześnie dostosować ten system do wymogów Krajowego programu oczyszczania ścieków komunalnych. Program ten będzie stanowił realizację zadań wynikających z ustawy - Prawo wodne, w kontekście dyrektywy 91/271/EWG, dotyczącej oczyszczania ścieków komunalnych, tj. wyposażenia aglomeracji w systemy kanalizacji. Termin realizacji tych zadań wynika z uzgodnień dokonanych z Komisja Europejską w trakcie tymczasowego zamknięcia negocjacji w obszarze „środowisko". Właściwy organ umarza odroczone opłaty w zamian za realizację przez inny podmiot zadań własnych gminy w zakresie kanalizacji i oczyszczania ścieków komunalnych. Instytucja umorzenia z art. 319 ust. 3a p.o.ś. nie jest jednak tożsama z instytucją umorzenia zobowiązania z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., w następstwie której dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania pod tytułem darmym. Obowiązek zapłaty podwyższonych opłat nie wygasa wskutek decyzji o umorzeniu odroczonych opłat. Należy wskazać bowiem, że taka decyzja ma charakter deklaratoryjny. Świadczy o tym analiza regulacji art. 319 ust. 3a p.o.ś. i art. 319 ust. 4 p.o.ś. W art. 319 ust. 3a p.o.ś. ustawodawca posługuje się sformułowaniem „właściwy organ stwierdza, w drodze decyzji, umorzenie odroczonych opłat". Natomiast w art. 319 ust. 4 p.o.ś. ustawodawca posługuje się stwierdzeniem „właściwy organ, w drodze decyzji, orzeka o obowiązku uiszczenia odroczonych opłat albo kar". Różnica miedzy powyższymi zwrotami wskazuje na fakt, że umorzenie odroczonych opłat następuje z mocy prawa w razie spełnienia przesłanek z art. 319 ust. 3a p.o.ś., zaś decyzja właściwego organu administracyjnego jedynie ten fakt potwierdza. Natomiast decyzja o obowiązku uiszczenia odroczonych opłat albo kar ma charakter konstytutywny, gdyż organ administracyjny de facto orzeka o cofnięciu skutków odroczenia, kształtując nowy obowiązek zapłaty. W konsekwencji należy stwierdzić, że obowiązek zapłaty odroczonych opłat wygasa z mocy prawa wskutek wykonania przedsięwzięcia realizującego zadania własne gminy w zakresie kanalizacji i oczyszczania ścieków komunalnych. Podobnie zatem jak w przypadku kar administracyjnych, ustawa prawo ochrony środowiska ustanawia swoistą instytucję odnowienia zobowiązania publicznoprawnego. Dotychczasowe zobowiązanie do uiszczenia opłat za korzystanie ze środowiska zostaje spełnione poprzez inne świadczenia w postaci przedsięwzięcia obejmującego swoim zakresem wykonanie zadań własnych gminy w zakresie kanalizacji i oczyszczalni ścieków, przy czym ustawa prawo ochrony środowiska nie uzależnia wykonania tego zobowiązania od wysokości kwot wydatkowanych na to przedsięwzięcie. Wykonanie zadań własnych gminy w zakresie kanalizacji i oczyszczania ścieków komunalnych na podstawie przepisów p.o.ś. powoduje, iż postępowanie administracyjne w tej części staje się bezprzedmiotowe, a decyzja o umorzeniu jedynie ten skutek potwierdza, umorzenie ma więc charakter administracyjno-prawny, a nie cywilno-prawny, gdyż nie skutkuje wygaśnięciem zobowiązania finansowego. Dlatego też umorzenie odroczonych opłat nie oznacza umorzenia zobowiązania z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż zobowiązanie do zapłaty podwyższonych opłat za korzystanie ze środowiska zostało z mocy prawa wykonane poprzez realizację, w zastępstwie obowiązanej do tego gminy, zadań własnych tej jednostki samorządu terytorialnego w zakresie kanalizacji i oczyszczania ścieków.

Trudno jest zatem twierdzić, że ww. umorzenie następuje pod tytułem darmym, skoro umorzenie to jest uzależnione od poniesienia niezbędnych wydatków inwestycyjnych. Niezależnie od powyższych argumentów należy podkreślić, iż wykładnia gramatyczna oraz systemowa art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. prowadzą do wniosku, że przepis ten dotyczy wyłącznie stosunków o charakterze cywilnoprawnym. Świadczy o tym posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem „zobowiązanie". Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „zobowiązanie", należy odwołać się do jego rozumienia w sensie cywilnoprawnym, gdzie oznacza ono węzeł prawny, zgodnie z którym wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie spełnić (art. 353 K.c.). Wobec braku odmiennej definicji w prawie podatkowym, pojęcie „zobowiązania" może być zatem odnoszone tylko do stosunków prywatnoprawnych opartych na zasadzie równorzędnej pozycji stron. O tym, że termin „zobowiązanie" nie może być stosowany do należności publicznoprawnych, świadczy posługiwanie się w przedmiotowych ustawach pojęciami odrębnymi - w prawie podatkowym pojęciem „zobowiązania podatkowego" (art. 12 ust. 4 pkt 7 u.p.d.o.p.), a w prawie ochrony środowiska pojęciem „obowiązku uiszczenia odroczonych opłat albo kar” (art. 319 ust. 4 p.o.ś.). W przypadku bowiem tych ostatnich pojęć odnoszą się one do stosunków o charakterze publicznoprawnym, dla których istotną cecha jest władztwo i podporządkowanie stron stosunku publicznoprawnego. Należy zauważyć, że w przypadku Spółki nie można mówić o istnieniu zobowiązania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż obowiązek ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych wynika z mocy prawa, tj. art. 272 oraz art. 276 p.o,ś. Co więcej, zdaniem Spółki właściwy organ administracyjny nie jest wierzycielem w sensie art. 353 K.c., gdyż nie przysługuje mu uprawnienie do żądania od dłużnika świadczenia, lecz kompetencja, tj. obowiązek i uprawnienie żądania zapłaty przez Spółkę uiszczenia podwyższonej opłaty oraz administracyjnej kary pieniężnej. Również w doktrynie oraz orzecznictwie organów podatkowych wskazuje się, że art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. dotyczy umorzenia zobowiązania (zwolnienia z długu) uregulowanego w przepisach Kodeksu cywilnego, (por. L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka- Medek, R. Pęk, J. Zubrsycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007; postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 23 stycznia 2007 r. sygn. PDPD/423-33/06). Natomiast w przedmiotowym stanie faktycznym ani umorzenie odroczonych opłat podwyższonych, ani zmniejszenie odroczonej kary pieniężnej nie stanowią zwolnienia z długu. Uwzględniając całość przytoczonej wyżej argumentacji, jak również cel regulacji prawa ochrony środowiska polegający na przerzuceniu ciężaru realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie ochrony środowiska na podmioty prywatne oraz wprowadzeniu instrumentów uwalniających te podmioty od innych ciężarów publicznoprawnych, należy uznać, że umorzenie podwyższonych opłat oraz zmniejszenie administracyjnej kary pieniężnej nie stanowi w świetle art. 12 ust. 1 pkt 3a u.p.d.o.p. przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.