INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2008 r. (data wpływu 6 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponadstandardowych prac budowlanych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponadstandardowych prac budowlanych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 4 marca 2008 roku podpisał umowę przedwstępna dzierżawy nieruchomości, której jest właścicielem. W momencie podpisywania umowy, nieruchomość zabudowana była budynkiem w stanie surowym, z utwardzonym prowizorycznie terenem na zewnątrz. Do chwili obecnej Wnioskodawca prowadzi na terenie nieruchomości standardowe prace budowlane mające na celu przystosowanie budynku oraz terenu na zewnątrz do stanu umożliwiającego jego gospodarcze wykorzystywanie. Termin oddania nieruchomości dzierżawcy określono w umowie na wrzesień 2008 roku. Ponieważ dzierżawca prowadzi wyspecjalizowaną działalność polegającą na serwisie, naprawie, sprzedaży i przechowywaniu maszyn budowlanych, aby miał możliwość pełnego wykorzystywania nieruchomości dla celów swojej działalności, przy jednoczesnym zachowaniu standardów narzuconych przez zarząd firmy, Wnioskodawca zobligował się na wniosek dzierżawcy do poczynienia ponadstandrdowych prac budowlanych mających na celu przystosowanie nieruchomości do szczególnych wymagań klienta. Owe ponadstandardowe prace, wykonane przez Wnioskodawcę w miesiącu marcu 2008 r. pociągnęły za sobą konieczność poniesienia dodatkowych nakładów w wysokości 190.355 zł netto (słownie: sto dziewięćdziesiąt tysięcy trzysta pięćdziesiąt pięć złotych).

Zgodnie z zawartą umową poniesione przez Wnioskodawcę ponadstandardowe nakłady w wysokości 190.355 zł netto, dzierżawca zwróci po otrzymaniu od Wnioskodawcy (wydzierżawiającego) faktury VAT w momencie płatności pierwszej raty czynszu dzierżawnego za nieruchomość, tj., zgodnie z umową w miesiącu wrześniu 2008 roku. Jednocześnie, zgodnie z zawartą umową, strony postanowiły, iż wartość zwróconych wydzierżawiającemu ponadstandardowych nakładów w wysokości 190.355 zł netto stanowić będzie inwestycję w obcym środku trwałym, podlegającą amortyzacji w księgach dzierżawcy, o której mowa w art. 16a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca właściwie zakwalifikował wartość poniesionych nakładów udokumentowanych fakturą VAT, wystawioną 28 marca 2008 roku, w wysokości 190.355 zł netto, na ponadstandardowe prace budowlane, będące inwestycją w obcym środku trwałym podlegającą amortyzacji w księgach dzierżawcy, jako wydatek stanowiący w księgach Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia, tj. w miesiącu marcu 2008 roku...

Wnioskodawca uważa, iż prawidłowo zakwalifikował wartość poniesionych przez firmę, zgodnie z umową, nakładów w wysokości 190.355 zł netto na ponadstandardowe prace budowlane jako koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia, tj. w miesiącu marcu 2008 roku. Z jednej bowiem strony powyższe nakłady będą inwestycją w obcym środku trwałym podlegającą amortyzacji w księgach dzierżawcy. Z drugiej natomiast będą stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT opiewającej na kwotę 190.355 zł, z tytułu tychże ponadstandardowych prac budowlanych. W konsekwencji czynności związane z poniesieniem przez Wnioskodawcę dodatkowych nakładów na ponadstandardowe prace budowlane, następnie refakturowane na dzierżawcę będą dla Wnioskodawcy podatkowo neutralne. Oczywiście wszelkie pozostałe nakłady na standardowe prace budowlane, o których mowa w złożonym wniosku ORD-IN, nie stanowią w księgach Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu w momencie poniesienia, lecz są aktywowane na koncie inwestycji – zwiększają wartość początkową nieruchomości natomiast kosztem uzyskania staną się dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zmianami) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do art. 22 ust. 8 cytowanej powyżej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Tak więc, aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

1. stanowić własność lub współwłasność podatnika,
2. kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania,
3. przewidywany okres używania – dłuższy niż rok,
4. wykorzystywanie przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością.

Stosownie do art. 22a ust. 2 ww. ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Zgodnie z art. 5a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o: inwestycjach – oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zmianami).

Stosownie natomiast do treści art. 22g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z art. 22n ust. 2 ww. ustawy podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4. (art. 22n ust. 4).

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż w miesiącu marcu 2008 r. została podpisana umowy przedwstępna dzierżawy nieruchomości, w momencie podpisania ww. umowy nieruchomość zabudowana była budynkiem w stanie surowym oraz utwardzonym prowizorycznie terenem na zewnątrz. Do chwili obecnej prowadzone są prace w celu przystosowania budynku oraz terenu do stanu umożliwiającego jego gospodarcze wykorzystanie, termin oddania nieruchomości określono na miesiąc wrzesień 2008 r.

Z treści cytowanego powyżej art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do kosztu wytworzenia środka trwałego, można zaliczyć wszystkie odpowiednio udokumentowane wydatki poniesione na zakup materiałów zużytych przy budowie, koszty usług obcych, np. usług transportowych, usług sprzętowych, wynagrodzenia wypłacane pracownikom zatrudnionym przy budowie, składki na ubezpieczenia społeczne, w części pokrywanej przez pracodawcę, ewentualne odsetki, prowizje i różnice kursowe od kredytów lub pożyczek zaciągniętych na finansowanie tej inwestycji, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Natomiast nie podlega wycenie i zaliczeniu do kosztu wytworzenia praca własna podatnika i jego najbliższej rodziny.

Zatem w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz przepisów prawa podatkowego, należy uznać, że prace budowlane polegające na wykończeniu wybudowanego budynku oraz na zapewnieniu odpowiedniego standardu pomieszczeń przeznaczonych na wynajem, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w miesiącu marcu 2008 r. tj. w miesiącu podpisania przedwstępnej umowy dzierżawy nieruchomości, lecz wpływają w całości na wartość początkową środka trwałego. Od tak ustalonej wartości początkowej środka trwałego – budynku przeznaczonego na wynajem - Wnioskodawca będzie mógł dokonywać - zgodnie z przepisami art. 22a-22o z uwzględnieniem art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - odpisów amortyzacyjnych, które stanowić będą koszt uzyskania przychodów.

Ponadto wskazać należy, iż powyższa inwestycja nie jest inwestycją w obcym środku trwałych, gdyż przedmiotowa nieruchomość zabudowana budynkiem w stanie surowym z utwardzonym prowizorycznie terenem stanowi własność Wnioskodawcy, a nie firmy dzierżawiącej nieruchomość.

Zaznaczyć należy również, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przeprowadzonej analizy stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu wykonania ponadstandardowych prac budowlanych w momencie wystawienia faktury VAT.

W myśl przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jednakże, w sytuacji gdy dzierżawca, zgodnie z zawartą umową przedwstępną, zwróci Wnioskodawcy kwotę wydatków poniesionych na ponadstandardowe prace budowlane, to stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Z zacytowanego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która m.in. została zwrócona Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie. Fakt otrzymania wskazanego zwrotu części wydatków na ponadstandardowe prace budowlane nie wpłynie na wielkość wartości początkowej. Wnioskodawca powinien jednak wydzielić odpisy amortyzacyjne niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że jeżeli zwrot nakładów nastąpił przed oddaniem do używania, wówczas zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisy w tej części nie będą stanowiły kosztów, a zatem nie będzie konieczności ustalenia w tej części przychodów, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawne uznać należy, iż ponadstandardowe prace budowlane nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy inwestycji w obcym środku trwałym, bowiem nakłady poniesiono na własny składnik majatku. Będą one natomiast stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, od wartości początkowej wprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, budynku przeznaczonego na wynajem, ale wyłącznie od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego i nie zostanie zwrócona Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie, stosownie do cytowanego uprzednio art. 23 ust. pkt 45 ww. ustawy.

Ponadto wskazać należy, iż tutejszy organ nie ocenia czy przedmiotowa inwestycja i taka forma zapłaty należności jest inwestycją w obcym środku trwałym dla dzierżawcy nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami), zaznacza się, iż interpretacja nie chroni poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła Spółka Jawna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne – wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.