INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących czynszu za wynajem obiektu podczas jego rozbudowy - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2008 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących czynszu za wynajem obiektu podczas jego rozbudowy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka dla celów prowadzenia działalności gospodarczej najmuje powierzchnie biurowe wraz z drogami dojazdowymi i parkingami od spółki cywilnej na podstawie wieloletniej umowy najmu. Najmowane lokale stanowią własność spółki cywilnej i stanowią jej środki trwałe. W 2007 roku, po uzyskaniu od właściciela nieruchomości zgody, Wnioskodawca przystąpił do rozbudowy najmowanego obiektu dla celów prowadzonej działalności. Poczynione nakłady, po zakończeniu inwestycji w miesiącu maju 2008 roku, stanowić będą dla Podatnika inwestycję w obcym obiekcie, co do której przysługiwać będą odpisy amortyzacyjne, stanowiące koszt uzyskania przychodu. Od momentu rozpoczęcia rozbudowy budynku, część obiektu musiała zostać wyłączona z użytkowania do chwili zakończenia rozbudowy. Spółka przez cały czas płaci właścicielowi nieruchomości czynsz za cały wynajmowany obiekt.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynsz, w części przypadającej na rozbudowany obiekt i niemożliwej do wykorzystywania w bieżącej działalności gospodarczej, ponoszony w czasie rozbudowy najmowanego obiektu, powiększa wartość nakładów poczynionych w obcym środku trwałym i będzie możliwy do odniesienia w koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych, czy też stanowi bieżący koszt działalności gospodarczej...

Zdaniem Spółki do wartości inwestycji w obcym obiekcie nie zalicza się czynszu najmu obcego środka trwałego, ponoszonego w czasie jego rozbudowy, natomiast wydatki te bezpośrednio obciążają koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 16g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych ustala się według ogólnych zasad obowiązujących dla środków trwałych. W opisanym powyżej przypadku zastosowanie ma przepis art. 16g ust. 4 ustawy, dotyczący ustalania wartości początkowej wytworzonych środków trwałych. Kosztem wytworzenia są tu w rozumieniu przepisów rzeczowe składniki majątku i usługi obce, które dadzą się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Trudno w tej sytuacji o stwierdzenie, że czynsz najmu obcego środka trwałego mógłby przyczynić się w jakikolwiek sposób do wzrostu wartości początkowej środka trwałego. Nie są to wydatki na ulepszenie i nie wpływają na wartość początkową. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu do kosztów wytworzenia nie zalicza się między innymi kosztów ogólnych zarządu. Wydatki z tytułu najmu pomieszczeń mogą być zakwalifikowane do takiej właśnie kategorii kosztów. Przepisy nie wymieniają jako ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, wydatków z tytułu opłaty czynszu, a ponieważ mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, powinny zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Zgodnie z art. 15 ust. 6 powołanej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłączenie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl natomiast art. 16a ust. 2 pkt 1 tej ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej ”inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Ustawa nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiuje pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Z kolei środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości). Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. rozbudowa wynajętego lokalu) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania.

Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych budynków albo lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika.

Stosownie do postanowienia art. 16g ust. 7 ustawy wartość początkowa inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio przepisy ust. 3-5 tej ustawy zawierające definicję ceny nabycia, kosztów wytworzenia.

W myśl art. 16g ust. 4 ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka dla celów prowadzenia działalności gospodarczej najmuje powierzchnie biurowe wraz z drogami dojazdowymi i parkingami. W 2007 roku, po uzyskaniu od właściciela nieruchomości zgody, Wnioskodawca przystąpił do rozbudowy najmowanego obiektu dla celów prowadzonej działalności. Wydatki poniesione przez Podatnika z tytułu uiszczanego czynszu od wynajmowanego obiektu, który został przez niego rozbudowany, nie zwiększają wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, bowiem w myśl art. 16g ust. 4 cytowanej ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych, między innymi rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych. Kategoria jaką jest czynsz najmu nie mieści się więc w katalogu wydatków podwyższających wartość środka trwałego - inwestycji w obcym środku trwałym. Ponoszone wydatki z tytułu czynszu najmu związane są z bieżącym utrzymaniem nieruchomości i wynikają z umowy najmu. Nie wpływają zatem, nawet w pośredni sposób na ulepszenie najmowanego obiektu. Zatem wydatki z tytułu uiszczanego czynszu w części przypadającej na rozbudowany obiekt mogą być rozpatrywane w kategorii wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.