W odpowiedzi na Pani wezwanie z dnia 24 sierpnia 2008 r. (data wpływu 29 sierpnia 2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29 lipca 2008 r. znak ILPB2/415-364/08-2/ES, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, postanowiono zmienić ww. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Uzasadnienie:

W dniu 29 sierpnia 2008 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynęło pismo Pani z dnia 24 sierpnia 2008 r. (data nadania 26 sierpnia 2008 r.).

W piśmie tym Pani wzywa Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2008 r. Strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. interpretacji, w którym stwierdzono, że przychody uzyskane przez Nią z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu z uwagi na upływ pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania.

Dotychczasowy przebieg sprawy:

W dniu 12 maja 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni otrzymała w 1990 r. w drodze darowizny niezabudowaną nieruchomość rolną o powierzchni 1.2719 ha. Do dnia ostatecznego zbycia na ww. nieruchomości prowadzona była działalność rolnicza. Zainteresowana wyjaśniła, iż zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów, w momencie zbycia (w dniu 9 maja 2008 r.) jak i aktualnie są to grunty orne. Poinformowała również, że nabywca tego gruntu złożył oświadczenie, iż w momencie zakupu i po sprzedaży nieruchomość ta zachowała charakter rolny.

Przedmiotowy grunt Wnioskodawczyni nabyła ponownie - korzystając z prawa odkupu w dniu 9 maja 2006 r. Na nieruchomości tej prowadziła Ona działalność rolniczą w rozumieniu ustawy o podatku rolnym i na podstawie stosownej decyzji płaciła podatek rolny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zaistniałym stanem faktycznym sprzedaż gruntu rolnego wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit a - ze względu na zwolnienie z tego podatku na mocy postanowień 21 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychody ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości gruntowej są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy postanowień art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zarówno przed zbyciem jak i bezpośrednio po zbyciu w dniu 9 maja 2006 r. stanowiły i stanowią grunty rolnicze, na których prowadzona była działalność rolnicza. W Jej ocenie zostały spełnione warunki zwolnienia przedmiotowego opisanego w ww. przepisie.

W wydanej w dniu 29 lipca 2008 r. nr ILPB2/415-364/08-2/ES interpretacji indywidualnej (skutecznie doręczonej w dniu 12 sierpnia 2008 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) – uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu do interpretacji wskazano, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wyjaśniono, że przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W związku z faktem, iż Zainteresowana nabyła niezabudowaną nieruchomość rolną w 1990 r. w drodze darowizny i dokonała jej zbycia w maju 2006 r. tj. po upływie 5 lat od jej otrzymania – przychód nie podlegał opodatkowaniu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tut. organ stwierdził więc, że błędne jest stanowisko Zainteresowanej przedstawione w złożonym wniosku, bowiem w niniejszej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy podatkowej nie ma zastosowania.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa:

W wezwaniu Skarżąca zarzuca wydanej interpretacji naruszenie następujących przepisów:

• prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie ze względu na błędny akt subsumcji,
• prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynika sprawy tj.: art. 14 h w związku z art. 120, art. 121 § 1, 155 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 póz. 926 z póz. zmianami).

Jednocześnie Zainteresowana wnosi o usunięcie naruszenia prawa materialnego tj. art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez zmianę stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej zgodnie z żądaniem wskazanym we wniosku o indywidualną interpretację podatkową.

W uzasadnieniu Wnioskodawczyni wyjaśniła, że tut. organ źle zrozumiał przedstawiony we wniosku stan faktyczny. W rzeczywistości w dniu 9 maja 2006 r. dokonała Ona odkupu (nabycia) przedmiotowej nieruchomości, a następnie ją zbyła.

Zainteresowana zarzuca organowi brak wnikliwości prowadzonego postępowania i naruszenie postanowień art. 14h w związku z art. 121 § 1 i art. 125 art. 155 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie postanowień art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zasadne było zapytanie czy zachodzi zwolnienie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21.ust 1 pkt 28 cyt. powyżej ustawy, a nie wyłączenie spod opodatkowania na podstawie art. 10 ust 1 pkt 8 tej ustawy.

Odpowiedź na zarzuty:

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29 lipca 2008 r., znak ILPB2/415-364/08-2/ES i stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów - jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 28 ust. 1 - 2a cytowanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. - podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jednocześnie na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Z postanowień art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż ilekroć w tej ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Natomiast w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Uszczegółowiając jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i rowy.

Zgodnie z treścią przywołanych przepisów zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

• zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
• muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
• grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Jak już wyżej wskazano jedną z istotnych przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy jest konieczność zachowania charakteru rolnego lub leśnego gruntu. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać także bezpośrednio z aktu notarialnego, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość stanowiąca grunty orne, lasy oraz użytki rolne zabudowane.

Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego czy leśnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni swoje uprawnienia do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywodzi z faktu, iż w związku ze zbyciem nieruchomości grunty rolne nie utraciły charakteru rolnego. Z opisanego przez Zainteresowaną stanu faktycznego wynika, że odkupiona nieruchomość będąca przedmiotem zbycia zarówno w chwili otrzymania (w drodze darowizny) i w momencie zbycia ponownie odkupionej nieruchomości stanowiła grunty orne. Również nabywcy oświadczyli, że grunty te nie utraciły charakteru rolnego w wyniku sprzedaży.

Uwzględniając przedstawione powyżej uregulowania prawne w kwestii ustalenia jakiego rodzaju grunty wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydują o prawie do zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego stwierdzić należy, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości składającej się z gruntów rolnych oznaczonych jako grunty orne, które to wskutek sprzedaży nie utracą swojego charakteru korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie przedstawiony przez Wnioskodawczynię we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 maja 2008 r. stan faktyczny oraz uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie przepis art. 21 ust 1 pkt 28, a nie art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na zarzut Wnioskodawczyni, iż w zakresie braku wnikliwości prowadzonego przez tut. organ postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu pragnie podkreślić, że wcześniejsze stanowisko zawarte w interpretacji z dnia 29 lipca 2008 r. nr ILPB2/415-364/08-2/ES było wynikiem nieprecyzyjnego przedstawienia stanu faktycznego w złożonym przez Wnioskodawczynię wniosku ORD-IN z dnia 6 maja 2008 r.

Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że Wnioskodawczyni w dniu 6 maja 2006 r. najpierw sprzedała grunt, a potem go odkupiła. Tut. organ stwierdził więc, że przychód ze sprzedaży gruntu nabytego w 1990 r. nie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero po szczegółowych wyjaśnieniach zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zrozumiał, że Wnioskodawczyni w dniu 6 maja 2006 r. najpierw odkupiła (nabyła) nieruchomość, a następnie ją sprzedała.

Wobec powyższego przychód ze zbycia nie jest wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 29 lipca 2008 r. znak ILPB2/415-364/08-2/ES stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.