INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z dnia 20 sierpnia 2008 r. (data wpływu 21 sierpnia 2008 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 25 czerwca 2008 r. Nr IPPB2/415-543/08-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru, doręczoną w dniu 30 czerwca 2008 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 25 czerwca 2008 r. Nr IPPB2/415-543/ 08-2/AK, uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał na wniosek Pana X z dnia 23 marca 2008 r. (data wpływu 25 marca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru - zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 25 czerwca 2008 r. Nr IPPB2/415-543/08-2/AK, stwierdzając nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę w ww. wniosku stanowiska.

We wniosku z dnia 20 marca 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Zostanie powołany oraz będzie pełnił funkcję członka zarządu (Director) cypryjskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (limited liability company) nazywanej dalej jako Spółka. Z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie (directors fees).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwoty wynagrodzenia otrzymane z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu cypryjskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymywane przez osobę fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym podlegają opodatkowaniu w Polsce...

Zdaniem wnioskodawcy:

Wnioskodawca uważa, iż wynagrodzenia otrzymane z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu cypryjskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymywane przez osobę fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Powyższe przepisy stosuje się jednak z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Natomiast stosownie do art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: Umowa), wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę na Cyprze, podlegają opodatkowaniu na Cyprze. W świetle polskiego brzmienia art. 16 Umowy może powstać wątpliwość czy wynagrodzenie otrzymywane przez dyrektora spółki cypryjskiej może zostać zwolnione z opodatkowania w Polsce w sytuacji, gdy osoba ta jest polskim rezydentem podatkowym, a nie osiąga tych dochodów z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej. Trzeba jednak podkreślić, że wątpliwości takie nie powstają na gruncie angielskiego brzmienia Umowy, które zgodnie z przepisem art. 30 Umowy należy uznać za rozstrzygające w przypadku istnienia rozbieżności przy interpretacji tekstu Umowy.

Przepis art. 16 Umowy w angielskiej wersji językowej brzmi bowiem następująco: „Directors’ fees and other similar payments derived by a resident of a Contracting State in his capacity as a member of the board of directors of a company which is resident of the other Contracting State may be taxed in that other Contracting State”. Użyty w tym przepisie termin: “member of the board of directors” powinien być rozumiany szerzej niż „rada nadzorcza” w ścisłej wykładni przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że art. 16 Umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji zarządczych w spółce cypryjskiej. Biorąc powyższe pod uwagę, wynagrodzenie dyrektora i inne podobne należności uzyskiwane z tytułu udziału w zarządzie cypryjskiej spółki o ograniczonej odpowiedzialności mogą być opodatkowane tylko w tym państwie, w którym spółka wypłacająca wynagrodzenie ma siedzibę, czyli w przypadku Spółki, na Cyprze.

W takiej sytuacji, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu dochodu osiąganego przez polskiego rezydenta podatkowego z tytułu pełnienia funkcji zarządczych w spółce cypryjskiej, który zgodnie z Umową podlega opodatkowaniu na Cyprze, w Polsce należy zastosować określoną w Umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

W związku z powyższym, stosownie do art. 24 ust. 1 pkt a) Umowy, w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli polski rezydent podatkowy osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca powołał się na pisma Ministra Finansów z dnia 03 lipca 2007r. Znak: DD4-033-066/IDy/07/125 oraz z dnia 12 września 2006r. Znak: DD4/PB6/033-0700-mk/JG/06/SM6-3929.

W dniu 25 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-543/08-2/AK uznając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydania interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2008 r. jest nieprawidłowe.

W treści interpretacji indywidualnej stwierdzono, iż:

Do wynagrodzeń Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu i wykonywania czynności zarządczych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze, zastosowanie znajdzie art. 16 ww. umowy. Zgodnie z tym przepisem uzyskany w ten sposób dochód wnioskodawcy może być opodatkowany na Cyprze oraz w państwie rezydencji, czyli w Polsce z uwzględnieniem metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (wyłączenie z progresją).

Stanowisko wnioskodawcy organ podatkowy uznał za nieprawidłowe z uwagi na zawarte we wniosku twierdzenie, że z art. 16 umowy wynika, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy może być opodatkowane tylko w tym państwie, w którym spółka wypłacająca wynagrodzenie z tytułu udziału w zarządzie ma siedzibę, czyli na Cyprze. Wskazany przepis nie zawiera bowiem takiej dyspozycji.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. Organu pełnomocnik Strony pismem z dnia 08 lipca 2008 r. (data wpływu 09 lipca 2008 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Pełnomocnik Strony w złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnosi o zmianę powyższej interpretacji i potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku z dnia 20 marca 2008 roku.

Wydanej interpretacji indywidualnej zarzuca, iż nie spełnia wymogów zawartych w art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Wnioskodawcy podkreśla również, że interpretacja nie spełnia wymogów dotyczących interpretacji indywidualnych określonych przepisami prawa oraz wskazywanych przez doktrynę i orzecznictwo, dlatego jako naruszająca prawo powinna być zmieniona.

Stosownie do poglądów doktryny prezentowanych odnośnie wymogów co do treści indywidualnej interpretacji, wskazuje się, że: „z art. 14c wynika, że Minister Finansów lub właściwy organ podatkowy powinien dokonać oceny stanowiska Wnioskodawcy. Wydana bowiem interpretacja indywidualna ma zawierać ocenę tego stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Komentowany przepis dopuszcza odstąpienie od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie” (tak np: A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, 13. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek „Ordynacja podatkowa. Komentarz” Warszawa 2007, s. 103). Orzecznictwo uzupełnia prezentowane stanowisko doktryny w zakresie wymagań co do zawartości interpretacji indywidualnej podkreślając, że: „Rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy stanowi więc ocenę stanowiska Wnioskodawcy, które uznaje on za prawidłowe lub nieprawidłowe. Jeśli ocena taka jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko Wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. W razie negatywnej oceny przedstawionego poglądu, interpretacja indywidualna nie może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko Wnioskodawcy nie jest prawidłowe. W takiej sytuacji organ podatkowy powinien przedstawić prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. To ostatnie powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim i obowiązującego w dniu wydawania interpretacji stanu prawnego. W ocenie Sądu możliwa jest sytuacja, że stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę jest prawidłowe tylko częściowo. Wydaje się, że w takim przypadku organ podatkowy powinien uznać prawidłowość przedstawionej opinii tylko do tej części; którą uważa za stanowisko słuszne. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną stwierdzi; że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska Wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe.

Pogląd powyższy wydaje się wynikać z powołanego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w zdaniu drugim tego przepisu ustawodawca przewidział, że stanowisko Wnioskodawcy może nie być prawidłowe w pełnym zakresie, a tylko wtedy organ podatkowy może odstąpić od uzasadnienia prawnego” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 143/08). Z przytoczonych poglądów wynika, że ocenie organu podatkowego powinny zostać poddane wszystkie elementy stanu podatkowoprawnego przedstawione we własnym stanowisku Wnioskodawcy, a odnoszące się do stanu faktycznego.

W uzasadnieniu do interpretacji stwierdzono natomiast (s. 4), że: „Stanowisko Wnioskodawcy organ podatkowy uznał za nieprawidłowe z uwagi na zawarte we wniosku twierdzenie, że z art. 16 umowy wynika, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy może być opodatkowane tylko w tym państwie, w którym spółka wypłacająca wynagrodzenie z tytułu udziału w zarządzie ma siedzibę, czyli na Cyprze. Wskazany przepis nie zawiera bowiem takiej dyspozycji”.

Należy pokreślić, że w pozostałej części uzasadnienie interpretacji niemal powiela stanowisko przedstawione we wniosku, bez dokonywania jakiejkolwiek oceny poglądów prawnych tam zawartych. Zdaniem pełnomocnika Wnioskodawcy wszystkie rubryki formularza „ORD-IN wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej” wraz załącznikami należy uznawać za całość dokumentu. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie miał obowiązek dokonać oceny wszystkich poglądów zaprezentowanych we wniosku i mających wpływ na sytuację podatkowoprawną Wnioskodawcy, a dokonaną ocenę uzasadnić. W interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaniechał dokonania takiej oceny przez co naruszył przepis art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca miał bowiem interes prawny w tym, aby uzyskać taką kompleksową ocenę swojego stanowiska i stwierdzenie, że jest ono prawidłowe.

Takie stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w poglądach wyrażanych przez orzecznictwo, gdzie podkreśla się, że: „Rolą organu jest bowiem z jednej strony ocena stanowiska Wnioskodawcy, z drugiej zaś wyjaśnienie (wykładnia) treści przepisów mających zastosowanie w kontekście zadanego przez niego pytania” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2120/07). Organ podatkowy nie może więc tak jak w przedmiotowej sprawie powtarzać poglądów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, nie dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy. Ocena stanowiska Wnioskodawcy powinna być dokonana w zakresie wszystkich elementów stanu podatkowoprawnego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie dokonał w szczególności oceny też, które zostały przedstawione we wniosku, a które zostały wskazane powyżej.

Należy również podkreślić, że nawet w sytuacji, w której organ nie zgadzałby się z częścią lub całością uzasadnienia Wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, to zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska Wnioskodawcy, a nie uzasadnienia tego stanowiska. Jeżeli zatem Wnioskodawca wyraził we wniosku stanowisko, według którego określone dochody polskiego rezydenta podatkowego nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, to biorąc pod uwagę uzasadnienie interpretacji trudno twierdzić, że stanowisko to jest nieprawidłowe.

Zastosowanie bowiem w stosunku do tych dochodów określonej w Umowie metody unikania podwójnego opodatkowania, tj. wyłączenia z progresją, będzie miało w praktyce taki skutek, że dochody te nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Wydając interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie naruszył przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, na skutek dokonania negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy w całości. Wagę stosowania art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej do postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji dostrzega doktryna prawa (np: A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek „Ordynacja podatkowa. Komentarz” Warszawa 2007, s 112). Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wynika w sposób oczywisty z zaniechania odniesienia się do całości stanowiska Wnioskodawcy, kiedy jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie powtarza w interpretacji wywód prawny Wnioskodawcy. Pomimo tego, że art. 14k Ordynacji podatkowej nie różnicuje skutków prawnych wydanej interpretacji od tego, czy stwierdzono w niej, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, czy też nieprawidłowe, to zasadny jest pogląd, że interes prawny Wnioskodawcy polega na odniesieniu się przez organ podatkowy do wszystkich jego wywodów prawnych i dokonanie ich oceny, połączonej z interpretacją. Powyższy pogląd dotyczący naruszenia zasady określonej w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej wyrażany jest również w orzecznictwie, gdzie wskazuje się, że: „Organ administracji, który w ogóle nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania podatkowego” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 241/2006).

W odpowiedzi z dnia 05 sierpnia 2008 r. Nr IPPB2/415-543/W/04-4/AK na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 25 czerwca 2008 r. znak: IPPB1/415-543/08-2/AK podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru.

Odnosząc się do zarzutów przedstawionych przez pełnomocnika Strony w złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa stwierdzono, iż:

stanowisko Strony uznano za nieprawidłowe - (wskazano powód dla którego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie mógł uznać stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe) i przedstawiono uzasadnienie prawne: w którym wskazano, iż zgodnie z art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie 04 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski z tytułu członkostwa w zarządzie spółki (radzie dyrektorów) mającej siedzibę na Cyprze, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. na Cyprze oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Postanowienie w ww. umowie, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Ewentualny brak regulacji dotyczących opodatkowania tego rodzaju dochodów na Cyprze nie wpływa na sytuację Wnioskodawcy na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wyklucza to bowiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianej stosowną konwencją międzynarodową. Rzeczypospolita Polska zawierając umowę bilateralną z Cyprem nie wyzbyła się bowiem uprawnienia do opodatkowania tych dochodów. W sytuacji, gdy zapis umowy mówi, że dochody mogą być opodatkowane w państwie źródła, nie oznacza to, że państwo rezydencji nie ma prawa ich opodatkować, natomiast obowiązkiem państwa rezydencji w takiej sytuacji jest zapewnienie uniknięcia podwójnego opodatkowania takich dochodów poprzez zastosowanie metody określonej w umowie.

W świetle powyższego należy jednoznacznie stwierdzić, iż w wydanej interpretacji indywidualnej organ zgodnie ze swoją dyspozycją dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy, a Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie może poprzeć stanowiska Wnioskodawcy i uznać go za prawidłowe tylko dlatego, że „Wnioskodawca miał bowiem interes prawny w tym, aby uzyskać taką kompleksową ocenę swojego stanowiska i stwierdzenie, że jest ono prawidłowe”.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów Wnioskodawcy odnośnie naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż artykuł ten zawiera w swej treści zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasada ta nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść podatnika, do czego zasadniczo sprowadza się zarzut postawiony przez Stronę.

Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyroki NSA: z 01 czerwca 2001 r., I SA/Gd 1145/99, niepubl.; z 08 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, „Serwis Podatkowy” 2001 r., Nr 4, poz. 12; z 30 września 2005 r., FSK 2528/04, Lex Polonica).

Istotną kwestią w omawianej sprawie jest również fakt, iż wydając interpretację indywidualną, właściwy organ podatkowy dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, iż stwierdzenie Wnioskodawcy, że „Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie powtarza w interpretacji wywód prawny Wnioskodawcy” jest po części uzasadnione, ale tylko dlatego, iż w tej części stanowisko Wnioskodawcy było prawidłowe i zostały przytoczone właściwe przepisy prawne, na których również opierał się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wydając interpretację indywidualną. Uzasadnienie prawne jak również wyjaśnienie dlaczego organ podatkowy nie mógł uznać stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe zostały zawarte w treści uzasadnienia interpretacji indywidualnej Nr IPPB2/415-543/08-2/AK z dnia 25 czerwca 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów.

Reasumując zatem, zarzuty podniesione w wezwaniu do usunięcia naruszenie prawa są bezpodstawne zarówno w kwestii dotyczącej interpretacji przepisów art. 14c § 1 i § 2 oraz art.121 § 1 Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jak i dotyczące interpretacji przepisów wynikających z art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

Wobec powyższego pełnomocnik Strony pismem z dnia 20 sierpnia 2008 r. za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację z dnia 25 czerwca 2008 r. Nr IPPB2/415-543/08-2/AK.

W złożonej skardze Strona zarzuca zaskarżonej interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 25 czerwca 2008 r. Nr: IPPB2/415-543/08-2/AK naruszenie przepisów prawa polegające na:

1. błędnej interpretacji przepisów art. 16 w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a i ust. 4 umowy z dnia 04 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523, dalej jako: „Umowa UPO”) poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2008 r. (dalej jako: „Wniosek”) pomimo, że w uzasadnieniu do Interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podzielił stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku;
2. naruszeniu przepisów art. 14 c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie całościowej oceny stanowiska Skarżącego zawartego we wniosku;
3. naruszeniu przepisów art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: „Ustawa PIT”) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w stosunku do dochodów Skarżącego może powstać zobowiązanie podatkowe w Polsce;
4. naruszeniu zasady ogólnej praworządności określonej w przepisie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Interpretacji sprzecznej z literalną treścią art. 24 ust. 1 lit. a oraz ust. 4 Umowy UPO oraz ustalenia nieprawidłowego znaczenia normy prawnej zawartej w art. 27 ust. 8 Ustawy PIT.
5. naruszeniu zasady ogólnej określonej w przepisie art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, na skutek dokonania negatywnej oceny stanowiska Skarżącego w całości, w sytuacji w której w uzasadnieniu do interpretacji niemal w całej rozciągłości został powtórzony wywód prawny Skarżącego zawarty we wniosku.
   
   

Pełnomocnik Skarżącego zarzuca, iż w wydanej Interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że art. 16 w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a i ust. 4 Umowy UPO oznacza, że dochód skarżącego może być opodatkowany na Cyprze oraz w państwie rezydencji, czyli w Polsce z uwzględnieniem metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (wyłączenie z progresja). Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przytacza swój pogląd w sposób następujący: „Stanowisko wnioskodawcy organ podatkowy uznał za nieprawidłowe z uwagi na zawarte we wniosku twierdzenie, że z art. 16 Umowy UPO wynika, iż wynagrodzenie wnioskodawcy może być opodatkowane tylko w tym państwie, w którym spółka wypłacająca wynagrodzenie z tytułu udziału w zarządzie ma siedzibę, czyli na Cyprze. Wskazany przepis nie zawiera bowiem takiej dyspozycji”. Wykładnia taka, odwołująca się do zasad wykładni zwrotów użytych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania jest niepełna, gdyż nie wskazuje, jaki skutek w Polsce ma zastosowanie wyłączenia z progresją. Trzeba podkreślić również, że wykładnia taka jest błędna, gdyż nie znajduje poparcia w samym tekście Umowy UPO, który jest w tej kwestii jednoznaczny. Art. 16 Umowy UPO stanowi bowiem „Wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności; które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie”. Konsekwencje w zakresie unikania podwójnego opodatkowania dochodów określonych w art. 16 UPO zostały zawarte w art. 24 ust. 1 lit. a Umowy UPO, który głosi:,, W Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu - zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania”. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie zauważył więc, że o ile opodatkowanie dochodu na Cyprze jest elementem normy wyłącznie hipotetycznym, o tyle zwolnienie dochodu od opodatkowania w Polsce jest elementem stanowczym. Niezależnie od tego, że dochody na Cyprze mogą zostać nieopodatkowane lub zwolnione od opodatkowania, ze względu na możliwość ich opodatkowania na Cyprze, nie mogą one zostać opodatkowane w Polsce, ale konieczne jest zastosowanie zwolnienia od opodatkowania. Jedynym elementem władztwa podatkowego, jaki został przyznany Polsce, to zastosowanie art. 24 ust. 4 Umowy UPO, który stanowi: „Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania”. Nie jest więc prawda jak podnosi Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji, opierając się na bliżej nieokreślonym źródle, że zgodnie z art. 16 Umowy UPO tego rodzaju dochody w Polsce mogą lub mogłyby być, pod pewnymi warunkami, opodatkowane. Przepis art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy UPO stanowi bowiem, że Polska będzie zawsze zwalniać dochody tego rodzaju, niezależnie od sposobu ich opodatkowania na Cyprze. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie oparł wydawaną interpretację na źródłach pozanormatywnych, które nie zostały przy tym nazwane. Wynikiem zastosowania tych źródeł jest sprzeczność interpretacji ze stanem prawnym.

Skarżący pragnie ponadto wskazać, iż w Odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza (s. 6): „Należy w tym miejscu wyjaśnić, iż stwierdzenie Wnioskodawcy, że „Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie powtarza w interpretacji wywód prawny Wnioskodawcy” jest po części uzasadnione, ale tylko dlatego, iż w tej części stanowisko Wnioskodawcy było prawidłowe i zostały przytoczone właściwe przepisy prawne, na których również opierał się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wydając interpretacje indywidualną”. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyznaje w odpowiedzi, że interpretacja zawierała wadę, polegająca na nierozpoznaniu wniosku w całości i nieustosunkowaniu się do wszystkich tez tam zaprezentowanych. Interpretacja indywidualna powinna spełniać wymagania zawarte w art. 14 c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Skarżącego pragnie podkreślić, że interpretacja nie spełnia wymogów dotyczących interpretacji indywidualnych określonych przepisami prawa oraz wskazywanych przez doktrynę i orzecznictwo, dlatego jako naruszająca prawo powinna być uchylona. Stosownie do poglądów doktryny prezentowanych odnośnie wymogów co do treści indywidualnej interpretacji, wskazuje się, że: „z art. 14c wynika, że Minister Finansów lub właściwy organ podatkowy powinien dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy. Wydana bowiem interpretacja indywidualna ma zawierać ocenę tego stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Komentowany przepis dopuszcza odstąpienie od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie” (tak A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek „Ordynacja podatkowa. Komentarz” Warszawa 2007, 5. 103). Orzecznictwo uzupełnia prezentowane stanowisko doktryny w zakresie wymagań co do zawartości interpretacji indywidualnej podkreślając, że: „Rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy stanowi więc ocenę stanowiska Wnioskodawcy, które uznaje on za prawidłowe lub nieprawidłowa. Jeśli ocena taka jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. W razie negatywnej oceny przedstawionego poglądu, interpretacja indywidualna nie może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko Wnioskodawcy nie jest prawidłowe. W takiej sytuacji organ podatkowy powinien przedstawić prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. To ostatnie powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim i obowiązującego w dniu wydawania interpretacji stanu prawnego. W ocenie Sądu możliwa jest sytuacja, że stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę jest prawidłowe tylko częściowo. Wydaje się, że w takim przypadku organ podatkowy powinien uznać prawidłowość przedstawionej opinii tylko do tej części; którą uważa za stanowisko słuszne. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną stwierdzi, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska Wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Pogląd powyższy wydaje się wynikać z powołanego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej; ponieważ w zdaniu drugim tego przepisu ustawodawca przewidział, że stanowisko wnioskodawcy może nie być prawidłowe w pełnym zakresie, a tylko wtedy organ podatkowy może odstąpić od uzasadnienia prawnego” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 143/08). Z przytoczonych poglądów wynika, że w ocenie organu podatkowego powinny zostać poddane wszystkie elementy stanu podatkowoprawnego przedstawione we własnym stanowisku wnioskodawcy, a odnoszące się do stanu faktycznego.

Tak jak zostało to już wskazane powyżej, w uzasadnieniu do interpretacji stwierdzono (s. 4), że: „Stanowisko wnioskodawcy organ podatkowy uznał za nieprawidłowe z uwagi na zawarte we wniosku twierdzenie, że z art. 16 umowy wynika, iż wynagrodzenie wnioskodawcy może być opodatkowane tylko w tym państwie, w którym spółka wypłacająca wynagrodzenie z tytułu udziału w zarządzie ma siedzibę, czyli na Cyprze. Wskazany przepis nie zawiera bowiem takiej dyspozycji”. Należy pokreślić, że w pozostałej części uzasadnienie interpretacji niemal powiela stanowisko przedstawione we wniosku, bez dokonywania jakiejkolwiek oceny poglądów prawnych tam zawartych. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego wszystkie rubryki formularza „ORD-IN wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej” wraz załącznikami należy uznawać za całość dokumentu. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie miał obowiązek dokonać oceny wszystkich poglądów zaprezentowanych we wniosku i mających wpływ na sytuację podatkowoprawną Wnioskodawcy, a dokonaną ocenę uzasadnić. W interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaniechał dokonania takiej oceny przez co naruszył przepis art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący miał bowiem interes prawny w tym aby uzyskać taką kompleksową ocenę swojego stanowiska i stwierdzenie, że jest ono prawidłowe. Takie stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w poglądach wyrażanych przez orzecznictwo, gdzie podkreśla się, że: „Rolą organu jest bowiem z jednej strony ocena stanowiska wnioskodawcy, z drugiej zaś wyjaśnienie (wykładnia) treści przepisów mających zastosowanie w kontekście zadanego przez niego pytania” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2120/07). Organ podatkowy nie może więc tak jak w przedmiotowej sprawie powtarzać poglądów zawartych we wniosku, nie dokonując oceny stanowiska Skarżącego. Ocena stanowiska Skarżącego powinna być dokonana w zakresie wszystkich elementów stanu podatkowoprawnego zawartego we wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie dokonał w szczególności oceny tez, które zostały przedstawione we wniosku, a które zostały wskazane powyżej.

Należy również podkreślić, że nawet w sytuacji, w której organ podatkowy nie zgadzałby się z częścią lub całością uzasadnienia Skarżącego zaprezentowanego we Wniosku, to zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska Skarżącego, a nie uzasadnienia tego stanowiska. Jeżeli zatem Skarżący wyraził we wniosku stanowisko według którego określone dochody polskiego rezydenta podatkowego nie podlegają opodatkowaniu w Polsce to biorąc pod uwagę uzasadnienie interpretacji trudno twierdzić, że stanowisko to jest nieprawidłowe. Zastosowanie bowiem w stosunku do tych dochodów określonej w Umowie UPO metody unikania podwójnego opodatkowania, tj. wyłączenia z progresją będzie miało w praktyce taki skutek, że dochody te nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Skarżący, pragnie również wskazać, że skutki wynikające z zastosowania norm międzynarodowego prawa podatkowego zawartych w przepisach art. 16 w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a i ust. 4 Umowy UPO zostały określone na płaszczyźnie krajowego prawa podatkowego w art. 27 ust. 8 Ustawy PIT. Przepis ten stanowi: „Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione aż tego podatku i aż sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust 1,
2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym”.
   
   

Przepis ten w sposób jasny i wyraźny wskazuje, że wyłącza on powstanie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 5 Ordynacji podatkowej w sposób następujący; ‚„Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego”. W stanie faktycznym stanowiącym część hipotezy normy prawnej wywiedzionej z art. 27 ust. 8 Ustawy PIT w związku z art. 16 w zw. z art. 24 ust. lit. a oraz ust. 4 Umowy UPO nie powstaje bowiem żadne zobowiązanie podatkowe. Można tutaj na poparcie tej tezy, która jasno wynika z przepisów, przywoływać poglądy doktryny:,,W art. 5 Ordynacji podatkowej przesądzono o tym, że z zobowiązaniem podatkowym mamy do czynienia wtedy, gdy na podstawie regulacji zawartej w ustawach podatkowych i aktach wykonawczych do nich dokonuje się konkretyzacja powinności danego podatnika do zapłacenia podatku na rzecz szeroko rozumianego państwa (Skarbu Państwa lub jednej z istniejących od 1 stycznia 1999 r. w polskim systemie ustrojowym wspólnot samorządowych: na szczeblu regionalnym - województwa i powiatu, na szczeblu lokalnym - gminy), co do trzech następujących elementów: wysokości świadczenia, terminu płatności i miejsca spełnienia świadczenia” (M. Niezgódka-Medek (w:) B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter „Ordynacja podatkowa. Komentarz”, Warszawa 2007, Nb 2). W stanie faktycznym wskazanym we wniosku nie jest możliwe dokonanie się takiej konkretyzacji prowadzącej do zapłaty podatku i Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie był tego zupełnie świadomy, co można wywieść z treści odpowiedzi, która przyznaje słuszność Skarżącemu. Dodatkowo można również przytoczyć głosy orzecznictwa. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r. (sygn. akt I SA/Bk 164/2006) stwierdził: „Powstania zobowiązania podatkowego uzależnione jest od wcześniejszego zaistnienia obowiązku podatkowego. Ten uzależniony jest od zaistnienia prawnopodatkowego stanu faktycznego, na który składają się - element podmiotowy (kto musi zapłacić) oraz element przedmiotowy (od czego musi zapłacić”). Jedynie, gdy ustawowo określony podmiot znajduje się w określonej ustawowo sytuacji;. powstanie w stosunku do niego obowiązek podatkowy, a w dalszej kolejności zobowiązanie podatkowe.

Zatem nałożenie podatku jest niemożliwe bez uprzedniego ustalenia strony przedmiotowej podatku - zdarzenia, które spowodowałoby powstanie obowiązku podatkowego”. W stanie prawnym opisanym we wniosku nie powstaje zdarzenie, które mogłoby spowodować ustalenie strony przedmiotowej podatku, więc poprawny jest pogląd Skarżącego, że wynagrodzenia otrzymane z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu cypryjskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymywane przez osobę fizyczna będącą polskim rezydentem podatkowym nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Rozważając dogłębnie sprawę przedstawioną we wniosku można co najwyżej stwierdzić, czego jednak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w swoim uproszczonym uzasadnieniu prawnym interpretacji nie czyni, że w stosunku do dochodów z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu cypryjskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymywanych przez osobę fizyczna może powstać szczątkowy obowiązek podatkowy zdefiniowany w art. 4 Ordynacji podatkowej. Ten obowiązek podatkowy wynika ze skorzystania przez Polskę z uprawnienia określonego w art. 24 ust. 4 Umowy UPO, co wyraziło się w treści art. 27 ust. 8 Ustawy PIT, który w ograniczony sposób dotyczy dochodów zwolnionych od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych, a bardziej dochodów, które ta osoba fizyczna osiągałaby w Polsce. Poprawność takiej interpretacji na poziomie ogólnym można poprzeć przykładowo wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 989/99): „Obowiązek podatkowy występuje zarówno w płaszczyźnie stosunku zobowiązaniowego, jak i uprawnień państwa do żądań od danych podmiotów określonego zachowania, przy czym obowiązek taki nie jest zależny od woli danego podatnika - nie on kształtuje obowiązku podatkowego jego dotyczącego. Tak więc pojęcie obowiązku podatkowego jest pojęciem szerszym od pojęcia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe stanowi normatywne następstwo obowiązku podatkowego. Co należy podkreślić, istnienie obowiązku podatkowego nie zawsze musi rodzić zobowiązanie podatkowe. Istnienie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej nie jest związane z faktem występowania w danym miesiącu zobowiązania podatkowego”. Szczątkowy obowiązek podatkowy wynikający z wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu cypryjskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymywane przez osobę fizyczna będącą polskim rezydentem podatkowym będzie wyrażał się w wykazaniu tego dochodu w zeznaniu podatkowym oraz uwzględnieniu tego dochodu przy obliczaniu stawki podatku, stosowanej jednak wyłącznie do dochodów opodatkowanych w Polsce.

Stosownie do poglądów prezentowanych przez doktrynę prawa podatkowego na temat unikania podwójnego opodatkowania z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją. „Najprostsza sytuacja zachodzi;. gdy osoba fizyczna zamieszkała w Polsce uzyskała w UE dochód tam opodatkowany i nie osiąga dodatkowych dochodów w kraju. Okoliczność ta nie powinna stwarzać większych wątpliwości. Dochód uzyskany w UE przy jednoczesnym braku dochodów krajowych jest bowiem wyłączony z opodatkowania w Polsce. Oznacza to, że Polak nie podlega obowiązkowi podatkowemu w kraju. Wydaje się, iż w takim przypadku podatnik jest jednak zobowiązany do zgłoszenia faktu osiągnięcia dochodu zagranicznego przez złożenie rocznego zeznania podatkowego, w którym wykaże jego uzyskanie. Obowiązek ten wynika z ustawy i sprowadza się do wypełnienia deklaracji podatkowej w ten sposób, że w rubryce „obliczenie podatku” wykazuje się dochody zagraniczne, które mogłyby mieć wpływ na wysokość podatku należnego od ewentualnych dochodów uzyskanych w Polsce, gdyby podatnik takie osiągnął. W takiej sytuacji, osoba fizyczna zamieszkała w Polsce uzyskawszy dochód z pracy w UE nie będzie narażona na żadne negatywne konsekwencje. Przy braku dochodów krajowych nie ma bowiem ewentualnego skumulowania ich z dochodami zagranicznymi. Oznacza to, że podatnik jest tylko zobowiązany do wpisania zera w odpowiednich rubrykach składanego przez siebie rocznego zeznania podatkowego (P. Orawiec „Opodatkowanie dochodów zagranicznych osób fizycznych zamieszkałych w Polsce. Wyłączenie z progresją”, Monitor Podatkowy 2006/8). Dalej ten sam autor rozważa przypadek uzyskiwania jednocześnie dochodów w Polsce i w kraju Unii Europejskiej: ‚„Przy opodatkowaniu Polaków uzyskujących obok dochodów zagranicznych także dochody w Polsce, zastosowanie znajduje rozwiązanie dostosowane do metody wyłączenia. Polska, jako państwo udzielające wyłączenia, zastrzega sobie prawo uwzględniania zagranicznych elementów dochodu w procesie ustalania podatku. Obliczony w ten sposób podatek obejmuje pośrednio również dochód formalnie zwolniony w Polsce z opodatkowania. W konsekwencji, dla obliczenia podatku w Polsce łączy się dochód, którego źródło znajduje się poza granicami z dochodem uzyskanym w kraju. Od łącznego dochodu ustala się następnie stopę procentową i według niej oblicza się podatek dla dochodu osiągniętego w Polsce. Oznacza to, że w sytuacji, gdy dochód uzyskany w UE i tam opodatkowany jest wyłączony w Polsce z opodatkowania, ale osoba fizyczna osiągnęła w kraju dochody podlegające opodatkowaniu, to płaci w Polsce podatek tylko od dochodów krajowych, lecz przy zastosowaniu innej - w praktyce wyższej - stawki podatku. Stawka ta jest taką stawką, jaka obowiązywałaby w sytuacji, gdyby opodatkowaniu podlegał łącznie dochód krajowy i zagraniczny. Stosuje się ją jednak tylko do dochodu uzyskanego w Polsce”. W zakresie stosowania i skutków metody wyłączenia z progresją przeczących uzasadnieniu prawnemu zawartemu w interpretacji można również powołać następujący rozbudowany pogląd (A. Marik, A. Taudul „Opodatkowanie przychodów osiąganych przez Polaków pracujących za granicą - metoda wyłączenia” Przegląd Podatkowy 2003/7, 5. 10): ‚„Metoda ta zakłada, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym państwie - osiągnie dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w drugim państwie, wówczas drugie państwo zwolni taki dochód od opodatkowania. Państwo to może jednak uwzględnić ten dochód przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu i majątku takiej osoby - wówczas mamy do czynienia z tzw. wyłączeniem z progresją. (..) Powyższe wyliczenie przekonuje o tym, że aczkolwiek dochody osiągnięte za granica są zwolnione z opodatkowania w Polsce, to jednak mają one Istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w Polsce. Można w związku z tym zastanawiać się, czy dochody osiągnięte za granica można faktycznie nazwać „dochodami zwolnionymi z opodatkowania w Polsce”; skoro ich wpływ na polskie zobowiązanie podatkowe może być aż tak istotny. Wydaje się jednak, że dochody te w dalszym ciągu mogą być uznane za zwolnione z opodatkowania w Polsce, ponieważ w rzeczywistości nie jest od nich obliczany żaden podatek, który przypada do zapłaty w Polsce. Obliczenie efektywnej stopy procentowej można uznać za obliczenie pomocnicze w stosunku do właściwego obliczenia zobowiązania podatkowego za dany rok”.

Z zacytowanych poglądów prawnych doktryny oraz orzecznictwa w kontekście wyraźnej treści przepisu art. 27 ust. 8 Ustawy PIT należy stwierdzić, że zawarte we wniosku stanowisko Skarżącego było prawidłowe i było poparte wystarczającą wykładnią przepisów prawa, co przyznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie cytując je w interpretacji oraz potwierdzając to w Odpowiedzi.

Ponadto, Skarżący pragnie wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zacytował w Interpretacji (s. 4) jedynie końcową część przepisu art. 27 ust. 8 Ustawy PIT, a pominął fragment wskazujący na zwolnienie od podatku wynikające z Umowy UPO. Dokonując takiego okrojonego powołania podstawy prawnej.

W interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie naruszył zasadę praworządności określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, która znajduje zastosowania do procedury wydawania interpretacji indywidualnych, zgodnie z art. 14g Ordynacji podatkowej. Nie jest bowiem dopuszczalne wybieranie do dokonania interpretacji indywidualnej tylko części przepisu prawa podatkowego krajowego. Naruszenie zasady praworządności wynikało również z dokonania interpretacji art. 24 ust. 1 lit. a i ust. 4 Umowy UPO na podstawie uogólnionych poglądów na temat wykładni słów użytych w umowach o unikaniu umów międzynarodowych w sprzeczności z literalną treścią przepisu. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2005 r. (sygn. akt III SAlWa 274/2005) wskazuje na prawidłowy i praworządny sposób postępowania organu podatkowego; „Działanie na podstawie prawa oznacza działanie: na podstawie obowiązującej normy prawnej; prawidłowe ustalenie znaczenia normy prawnej; niewadliwie dokonanej subsumcji,. prawidłowe ustalenie następstw prawnych, natomiast każde inne działanie organu podatkowego jest sprzeczne z zasadą praworządności..(.)” Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pomijając część przepisu oraz opierając się na wykładni jednego zwrotu art. 16 Umowy UPO (,„mogą być opodatkowane”), dokonał nieprawidłowego ustalenia znaczenia normy prawnej, co przełożyło się na nieprawidłowe ustalenia następstw prawnych w interpretacji.

Wydając interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie naruszył przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, na skutek dokonania negatywnej oceny stanowiska Skarżącego w całości. Wagę stosowania art. 121 5 1 Ordynacji podatkowej do postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji dostrzega doktryna prawa (np. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek „Ordynacja podatkowa. Komentarz” Warszawa 2007, s. 112). Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wynika w sposób oczywisty z zaniechania odniesienia się do całości stanowiska Skarżącego, kiedy jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie powtarza w Interpretacji wywód prawny Skarżącego. Pomimo tego, że art. 14 k Ordynacji podatkowej nie różnicuje skutków prawnych wydanej interpretacji od tego, czy stwierdzono w niej, że stanowisko Skarżącego jest prawidłowe, czy też nieprawidłowe, to zasadny jest pogląd, że interes prawny Skarżącego polega na odniesieniu się przez organ podatkowy do wszystkich jego wywodów prawnych i dokonanie ich oceny, połączonej z interpretacją. Powyższy pogląd dotyczący naruszenia zasady określonej w art. 121 § 1. Ordynacji podatkowej wyrażany jest również w orzecznictwie, gdzie wskazuje się, że: „Organ administracji który w ogóle nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania podatkowego” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 241/2006).

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji niniejsza skarga jest w pełni uzasadniona. W związku z powyższym pełnomocnik wnosi jak na wstępie, tj. o uchylenie zaskarżonej interpretacji zgodnie z art. 146 §1 . Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, zgodnie z art. 200 oraz art. 205 § 2 PPSA oraz kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 20 sierpnia 2008 r. uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2008 r. (data wpływu 25 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru - jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdził co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do ust. 1a ww. artykułu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

Na podstawie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W myśl art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993r. Nr 117, poz. 523) wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej spółki.

W art. 30 ww. Umowa stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Postanowienia art. 16 Umowy w wersji angielskiej odnoszą się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako „the board of directors” („rada dyrektorów”), który powinien być rozumiany szerzej niż „rada nadzorcza” w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że art. 16 Umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji zarządczych w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w cypryjskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W myśl art. 16 ww. Umowy dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski z tytułu członkostwa w zarządzie spółki (radzie dyrektorów) mającej siedzibę na Cyprze, może być opodatkowany w państwie źródła, t. j. na Cyprze oraz w państwie rezydencji, t. j. w Polsce. Postanowienie w ww. umowie, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Ewentualny brak regulacji dotyczących opodatkowania tego rodzaju dochodów na Cyprze nie wpływa na sytuację wnioskodawcy na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wyklucza to bowiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianej stosowną konwencją międzynarodową. Rzeczypospolita Polska zawierając umowę bilateralną z Cyprem nie wyzbyła się bowiem uprawnienia do opodatkowania tych dochodów. W sytuacji, gdy zapis umowy mówi, że dochody mogą być opodatkowane w państwie źródła, nie oznacza to, że państwo rezydencji nie ma prawa ich opodatkować, natomiast obowiązkiem państwa rezydencji w takiej sytuacji jest zapewnienie uniknięcia podwójnego opodatkowania takich dochodów poprzez zastosowanie metody określonej w umowie.

W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) i ust. 4 ww. Umowy należy zastosować określoną w tej umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (wyłączenie z progresją). Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem, osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągnął również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnienie od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
   
   

Reasumując, w przedmiotowej sprawie do wynagrodzeń Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu i wykonywania czynności zarządczych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze, zastosowanie znajdzie art. 16 ww. umowy. Zgodnie z tym przepisem uzyskany w ten sposób dochód Wnioskodawcy może być opodatkowany na Cyprze oraz w państwie rezydencji, czyli w Polsce z uwzględnieniem metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (wyłączenie z progresją).

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygniecie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.