INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki jawnej przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura – 25 lipca 2008 r.) uzupełnionym w dniu 16 września 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów wspólników Spółki jawnej w związku z nabyciem udziałów w tej Spółce przez spadkobierców zmarłego wspólnika – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów wspólników Spółki jawnej w związku z nabyciem udziałów w tej Spółce przez spadkobierców zmarłego wspólnika.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 5 września 2008 r. wezwano do ich uzupełnienia. Braki formalne uzupełniono w dniu 16 września 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wspólnikami Spółki jawnej są trzej wspólnicy, którzy uczestniczą w zyskach i stratach Spółki w następujących proporcjach: 40%, 30%, 30%. Spółka prowadzi pełną księgowość, natomiast podatek dochodowy przez poszczególnych wspólników Spółki rozliczany jest w formie uproszczonej (PIT-5L podatek liniowy) miesięcznymi zaliczkami ustalonymi na podstawie 1/12 dochodu za 2006 r. W dniu 19 maja 2008 r. zmarł jeden ze wspólników Spółki jawnej, który uczestniczył w zyskach i stratach spółki w 40%. O fakcie tym powiadomiono pisemnie Urząd Skarbowy. Zgodnie z umową Spółki „w razie śmierci wspólnika spółka nie ulega rozwiązaniu, na miejsce zmarłego wspólnika wchodzą spadkobiercy, przy czym powinni oni wskazać spółce jedną osobę do wykonywania ich praw". Zmarły wspólnik pozostawił trzech pełnoletnich spadkobierców - żonę, córkę oraz syna.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy dokonać rozliczenia podatku dochodowego od dochodów Spółki za 2008 rok...

Zdaniem wnioskodawcy pozostali dwaj wspólnicy, którzy uczestniczą w zyskach i stratach Spółki w 30% będą dalej dokonywali wpłat zaliczek na podatek dochodowy w dotychczasowej wysokości do końca roku. Natomiast za zmarłego wspólnika ostatnia zaliczka na podatek dochodowy będzie obejmowała okres do 19 maja 2008 r., tj. do dnia śmierci. Ponieważ zgodnie z umową spółki na miejsce zmarłego wspólnika wchodzą spadkobiercy (trzy osoby) – stają się one wspólnikami Spółki jawnej i jako wspólnicy przejmują płacenie zaliczek na podatek dochodowy począwszy od dnia następnego po dniu śmierci, tj. od dnia 20 maja 2008 r. W praktyce kwota dochodu, a co za tym idzie podatku dochodowego za miesiąc czerwiec 2008 r. zostanie proporcjonalnie rozdzielona według zasady: 19/31 stanowić będzie dochód zmarłego wspólnika, natomiast 12/31 stanowić będzie dochód spadkobierców. Jako, że spadkobiercy dziedziczą w częściach równych – po 1/3 – również w ten sposób potraktowany będzie dochód za czerwiec 2008 r. Po zakończeniu roku ustalony dochód Spółki zostanie rozliczony proporcjonalnie według udziałów poszczególnych wspólników i opodatkowany podatkiem liniowym po uwzględnieniu wpłacanych zaliczek. Podatek dochodowy za zmarłego wspólnika zostanie rozliczony za okres od 1 stycznia 2008 r. do 19 maja 2008 r. Podatek dochodowy za spadkobierców zostanie rozliczony za okres od 20 maja 2008 r.

W ocenie wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym nie ma zastosowania przepis o sporządzeniu remanentu na dzień śmierci wspólnika, ponieważ w ciągu roku podatek dochodowy płacony jest przez wspólników zaliczkami obliczonymi na podstawie dochodu za 2006 r. a całkowite rozliczenie 2008 roku następuje po jego zakończeniu. Zdaniem wnioskodawcy powyższy sposób opodatkowania rocznego dochodu spółki nie uchybi przepisom prawa podatkowego i nie narazi na uszczuplenie budżetu państwa.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – określanego w dalszej części skrótem K.c.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu – Spadki.

Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależne od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 K.c.).

W myśl art. 924 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tego Kodeksu, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 K.c.).

Stosownie do treści art. 1035 K.c. jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów Tytułu VIII Kodeksu.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, gdy spadek przypada kilku spadkobiercom. Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 K.c.).

W świetle cytowanych powyżej przepisów, spadek zostaje nabyty w drodze spadkobrania z dniem śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobiercy mogą samodzielnie objąć spadek we władanie. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza nabycie spadku przez spadkobierców i ma jedynie znaczenie deklaratoryjne. Zatem z dniem śmierci wspólnika jego spadkobiercy zostają współwłaścicielami udziałów w Spółce jawnej.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - określonego w dalszej części skrótem K.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 64 § 1 K.s.h. – pomimo śmierci lub ogłoszenia upadłości wspólnika oraz pomimo wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika lub jego wierzyciela, spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami, jeżeli umowa spółki tak stanowi lub pozostali wspólnicy tak postanowią. Jeżeli zaś umowa spółki stanowi, że prawa, jakie miał zmarły wspólnik, służą wszystkim spadkobiercom wspólnie, a nie zawiera w tym względzie szczególnych postanowień, wówczas zgodnie z art. 60 K.s.h. do wykonywania tych praw spadkobiercy powinni wskazać spółce jedną osobę.

W opisanej we wniosku sytuacji śmierć wspólnika nie spowoduje likwidacji działalności w formie Spółki jawnej, gdyż jak zaznaczył wnioskodawca, zgodnie z umową Spółki w razie śmierci wspólnika Spółka nie ulega rozwiązaniu, na miejsce zmarłego wspólnika wchodzą spadkobiercy – czyli działalność Spółki będzie kontynuowana ze spadkobiercami zmarłego wspólnika.

Zatem w przedstawionym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczący wyliczenia dochodu na dzień likwidacji działalności gospodarczej, a tym samym nie będzie miał również zastosowania art. 44 ust. 4 tejże ustawy dotyczący ustalenia podatku od dochodu wyliczonego na podstawie art. 24 ust. 3.

Jednakże, w związku ze śmiercią wspólnika zmienia się skład osobowy Spółki jawnej, co wiąże się z obowiązkiem określenia wartości udziału kapitałowego należnego spadkobiercom zmarłego wspólnika. W tym celu należy ustalić wartość wspólnego majątku wspólników Spółki jawnej.

Zgodnie z art. 65 § 1 pkt 2 K.s.h. jako dzień bilansowy przyjąć należy w przypadku śmierci wspólnika – dzień śmierci. Sporządzony bilans powinien uwzględnić wszystkie składniki materialne i niematerialne, które mają wymierną wartość w pieniądzu.

W świetle powyższego mimo, że Spółka jawna trwa nadal, na dzień śmierci wspólnika konieczne jest sporządzenie remanentu dla potrzeb ustalenia wartość udziału kapitałowego należnego spadkobiercom. Zatem przedstawione w tym zakresie stanowisko jest nieprawidłowe.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W świetle cytowanych przepisów przychody uzyskane z tytułu objętych w formie spadku udziałów w Spółce jawnej prowadzącej działalność gospodarczą należy zaliczyć do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W związku z faktem, że Spółka jawna nie ulega rozwiązaniu a działalność Spółki będzie kontynuowana ze spadkobiercami zmarłego wspólnika, dochody w części przypadającej na zmarłego wspólnika z dniem jego śmierci podlegają opodatkowaniu przez spadkobierców.

W świetle powyższego, dochód jaki uzyska Spółka jawna po śmierci wspólnika stanowi (w części przypadającej na tego wspólnika) dochód podatkowy spadkobierców – proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Zatem od dnia 20 maja 2008 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych winni wpłacać spadkobiercy zmarłego wspólnika, czyli przedstawione we wniosku stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ww. ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

W świetle cytowanych przepisów dochód osiągnięty z tytułu objętych udziałów w Spółce jawnej podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Nie ulega wątpliwości, iż jednym z warunków koniecznych dla opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności podatkiem liniowym jest złożenie przez podatnika oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Z cytowanego wyżej przepisu art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania 19% podatkiem dochodowym należy złożyć do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Z kolei obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wynika z art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy osiągający dochody:

1. z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14,
   
2. z najmu lub dzierżawy
   

- są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W myśl art. 44 ust. 6b tejże ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 kwoty obliczonej, z zastrzeżeniem ust. 6h i 6i, przy zastosowaniu skali podatkowej obowiązującej w danym roku podatkowym określonej w art. 27 ust. 1, od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), o którym mowa w art. 45 ust. 1, lub w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 2, złożonym:

1. w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy albo
   
2. w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata - jeżeli w zeznaniu, o którym mowa w pkt 1, podatnicy nie wykazali dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej albo wykazali dochód w wysokości nieprzekraczającej 2.790 zł; jeżeli również w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej albo wykazali dochód z tego źródła w wysokości nieprzekraczającej 2.790 zł, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie.
   
   

Obowiązki podatników którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek zostały określone w art. 44 ust. 6c ww. ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 6e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższe przepisy nie mają zastosowania do podatników, którzy po raz pierwszy podjęli działalność w roku podatkowym albo w roku poprzedzającym rok podatkowy.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą , prawa te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na swój rachunek (art. 97 § 2 ww. ustawy).

Wybór formy opodatkowania uzyskanego dochodu na zasadach podatku liniowego oraz wybór uproszczonej formy wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, wymaga spełnienia przez podatnika określonych wymogów wskazanych w powołanych wyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem prawo do opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy oraz wpłacania zaliczek w uproszczonej formie związane jest nierozerwalnie z konkretnym podatnikiem spełniającym określone przepisami warunki. Spadkobierca podatnika aby mógł skorzystać z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności 19% podatkiem liniowym oraz wpłacać zaliczki w uproszczonej formie sam musi spełniać warunki, wynikające z ustawy, uprawniające go do wyboru tej formy opodatkowania. Prawo do opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ww. ustawy oraz wpłacania zaliczek w uproszczonej formie nie przechodzą na spadkobierców z mocy prawa. W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy, że:

• na miejsce zmarłego wspólnika wchodzą spadkobiercy i jako wspólnicy przejmują płacenie zaliczek na podatek dochodowy,
• po zakończeniu roku ustalony dochód zostanie rozliczony proporcjonalnie według udziałów poszczególnych wspólników i opodatkowany podatkiem liniowym,
• w przedstawionym stanie faktycznym nie ma zastosowania przepis o sporządzeniu remanentu na dzień śmierci wspólnika,

- jest nieprawidłowe.

Jeżeli spadkobiercy zmarłego wspólnika spełnili wyżej omówione warunki to mogą skorzystać z prawa do opodatkowania dochodu podatkiem liniowym, czy też wpłacania zaliczek w uproszczonej formie. Jednakże spadkobiercy nie mogą przejąć tego prawa po spadkodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zważywszy na fakt, iż wnioskodawcą jest Spółka Jawna, niniejsza interpretacja, stosownie do postanowień m.in. art. 14k Ordynacji podatkowej jest wiążąca tylko dla Spółki, co oznacza, iż nie wywołuje bezpośrednio skutków dla wspólników tej Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.