INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2008 r. (data wpływu 28 lipca 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 września 2008 r. (data wpływu 12 września 2008 r.) udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 września 2008 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Odziedziczyła Pani, w części ułamkowej, nieruchomość. W decyzji w sprawie wymiaru podatku od ww. nieruchomości figurują:

• budynki mieszkalne – kamienica z lokalami mieszkalnymi,
• budynki pod działalność gospodarczą - lokale użytkowe w części parterowej kamienicy,
• wolnostojące garaże,
• budynki gospodarcze - na opał dla najemców i dla zaspokojenia potrzeb administracyjnych.

Lokale mieszkalne, jak i lokalne użytkowe znajdują się w jednym budynku (kamienicy). Lokale użytkowe zajmują część parterową kamienicy i posiadają osobne wejścia od strony frontowej budynku. Dwie klatki schodowe usytuowane od strony podwórza posesji, konstrukcyjnie i użytkowo przeznaczone są wyłącznie dla mieszkańców kamienicy, gdyż lokale mieszkalne umiejscowione są w wyższych kondygnacjach budynku. W decyzji wymiaru podatku od nieruchomości zapisano:

• budynki mieszkalne 668,80 m²
• budynki mieszkalne (1,4 - 2,2m) 331,90 m²
• budynki gospodarcze 422,74 m²
• garaże wolnostojące 69,10 m²
• działalność gospodarcza 234,60 m²
• grunty pozostałe 1052 m²

Łączna powierzchnia użytkowa budynku (kamienicy) wynosi 1235,3 m². Lokale mieszkalne zajmują 668,80 m², co stanowi 54,14% całkowitej powierzchni, budynki gospodarcze zajmują 234,60 m², co stanowi 18,99% całkowitej powierzchni. Pozostałą część powierzchni użytkowej zajmują pomieszczenia przynależne do lokali mieszkalnych (strychy i piwnice).

W przedmiotowej nieruchomości nikt ze współwłaścicieli nie zamieszkuje. Wszystkie lokale mieszkalne, użytkowe i garaże są wynajmowane. W nieruchomości tej nie prowadzi Pani również działalności gospodarczej.

Zaznacza Pani, iż dotychczas amortyzowane, metodą uproszczoną, były budynki mieszkalne.

Dochody z najmu opodatkowane są na zasadach ogólnych. Wskazuje Pani, iż wspólnie z mężem corocznie do Naczelnika Urzędu Skarbowego składane jest oświadczenie o opodatkowaniu całości dochodów z najmu przez męża. Mąż Pani nie prowadzi działalności gospodarczej, jest osobą współpracującą w Pani firmie.

W kamienicy zamierza Pani przeprowadzić prace budowlane polegające na zamurowaniu przejścia bramowego pod pierwszą kondygnacją budynku od strony podwórza, wstawiając jednocześnie od strony frontowej budynku witrynę okienną. Zmianie ulegnie więc funkcja użytkowa bramy wjazdowej. Dla lokatorów, w miejsce otworu okiennego od strony podwórza, dobudowany zostanie wiatrołap do istniejącego już wejścia do klatki schodowej. Wiatrołap powiększy powierzchnię klatki schodowej budynku i stanowić będzie jej integralną część.

Uzyskane dodatkowe pomieszczenie o powierzchni bramy wjazdowej 40 m² i 10 m² klatki schodowej zaadaptowane zostanie na lokal handlowo-usługowy.

Wskazuje Pani, iż omawiana brama obsługuje wyłącznie Pani kamienicę.

Na podwórzu posesji znajdują się wolnostojące garaże i pomieszczenia gospodarcze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób amortyzować lokale użytkowe i pozostałe pomieszczenia gospodarcze oraz jak zaksięgować koszty rozpoczętej inwestycji budowlanej (zmiany sposobu użytkowania bramy przejazdowej na lokal użytkowy i dobudowy wiatrołapu)...

Czy w tym przypadku należy dokonywać podwójnej amortyzacji, tj. uproszczoną oraz od wartości początkowej)...

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje definicji budynku mieszkalnego, nie definiuje, czy budynek z pomieszczeniami mieszkalno-użytkowymi, jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 22g ust. 10 ww. ustawy i może być amortyzowany w całości metodą uproszczoną. Uważa Pani, iż amortyzowany może być tylko w części mieszkalnej, włącznie z piwnicami i strychami oraz wolnostojącymi pomieszczeniami gospodarczymi, jako przynależnymi do lokali mieszkalnych. Natomiast wolnostojące garaże, lokale użytkowe oraz pozostałe pomieszczenia gospodarcze zajęte na potrzeby administracyjne nieruchomości, w tym kotłownia, powinny być wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z chwilą ich ujawnienia, po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji (dotyczy to również kosztów nowych inwestycji), mogą być od nich dokonywane odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

Z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

• wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne - odpisy z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Art. 22c pkt 2 ww. ustawy stanowi, że amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Podatnicy, w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych mają możliwość wyboru sposobu ustalenia wartości początkowej budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: albo zgodnie z zasadami ogólnymi zawartymi w art. 22g ust. 1, 3-9, 11–15, tj. z uwzględnieniem sposobu nabycia środka trwałego, albo też według zasady szczególnej (uproszczonej), określonej w art. 22g ust. 10 ww. ustawy.

W myśl tego przepisu podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.

Podkreślić jednak należy, że ustawodawca w art. 22h ust. 2 powołanej ustawy określił zasadę, w myśl której podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Stosownie do treści przepisu art. 22i ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 21h ust. 1 pkt 1. Stawki amortyzacyjne ustalone w wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik do ww. ustawy są przyporządkowane do określonych symboli Klasyfikacji Środków Trwałych. W związku z tym aby ustalić stawkę amortyzacyjną konieczne jest określenie do jakiej grupy (podgrupy, rodzaju) Klasyfikacji Środków Trwałych środek trwały należy. Jest to konieczne dla właściwego ustalenia stawki amortyzacyjnej. W przypadku budynków sprowadza się to do ustalenia, czy zgodnie z Klasyfikacją budynek należy zaliczyć do budynków mieszkalnych, dla których obowiązuje stawka 1,5% , czy też do budynków niemieszkalnych (stawka 2,5%).

O odpowiednim zakwalifikowaniu budynku jako mieszkalnego bądź niemieszkalnego decyduje w głównej mierze jego przeznaczenie. Budynki mieszkalne wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z przedłożonego przez Panią wniosku wynika, iż łączna powierzchnia użytkowa budynku (kamienicy) wynosi 1235,3 m². Lokale mieszkalne zajmują 668,80 m², co stanowi 54,14% całkowitej powierzchni, lokale użytkowe zajmują 234,60 m², co stanowi 18,99% całkowitej powierzchni, zatem budynek ten ma charakter mieszkalny.

Wobec powyższego przedmiotowy budynek (kamienica), w której znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i lokale, w których prowadzona jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy klasyfikować jako budynek mieszkalny. Zgodnie z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych do budynków mieszkalnych ma zastosowanie stawka amortyzacyjna w wysokości 1,5%.

Odnosząc się do kwestii wydatków związanych z zmianą sposobu użytkowania bramy wjazdowej oraz dobudowania wiatrołapu wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Wskazany przepis określa zamknięty katalog przypadków, kiedy możliwe jest powiększenie wartości początkowej środka trwałego o wartość dokonanych ulepszeń. Kryterium stanowi w tym przypadku sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego. Wskazana w art. 22g ust. 10 ww. ustawy metoda tzw. uproszczonego obliczania wartości początkowej środka trwałego (wyłącznie budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego) nie mieści się we wskazanym powyżej katalogu.

W przypadku określenia wartości początkowej środka trwałego w sposób „uproszczony” na podstawie art. 22g ust. 10 ww. ustawy, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie nie wpływają na zwiększenie wartości początkowej tego środka trwałego, to można je bezpośrednio zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełnione zostaną przesłanki wskazane w art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Jednakże, w przedstawionym przez Panią stanie faktycznym, w wyniku wykonanych prac, tj. adaptacji bramy i dobudowaniu wiatrołapu powierzchnia użytkowa będąca przedmiotem najmu ulegnie zwiększeniu.

Dlatego też wydatki na pozyskaną powierzchnię winny być uwzględnione - w następnym roku po roku w którym dokonano rozbudowy - na podstawie wyliczenia wartości początkowej ustalonej metodą „uproszczoną”.

W przypadku natomiast wolnostojących garaży oraz pomieszczeń gospodarczych, stwierdzić należy, że o ile nie są one obiektami (pomieszczeniami) pomocniczymi dla budynku (kamienicy), to stanowią one odrębne środki trwałe.

Zgodnie z art. 22d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Przepis art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy, stanowi, iż od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się - począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji.

Powyższy przepis określa więc moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją.

Wobec powyższego wolnostojące garaże oraz pomieszczenia gospodarcze amortyzować należy zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym Załącznik Nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji.

Podkreślić należy, iż stosownie do 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy dokonuje interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Nie jest więc uprawniony do dokonywania oceny, czy garaże i pomieszczenia gospodarcze są samodzielnymi obiektami wg Klasyfikacji Środków Trwałych. Podatnik jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, w przypadku wątpliwości dotyczących odpowiedniej klasyfikacji, może zwrócić się o dokonanie klasyfikacji do Urzędu Statystycznego.

Wskazać jedynie należy, że zgodnie z tą Klasyfikacją samodzielnymi środkami trwałymi w ramach grupy 1 jest budynek posadowiony na stałym fundamencie wraz z przynależnymi do niego przybudówkami i pomieszczeniami pomocniczymi. W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również tzw. „obiekty pomocnicze” obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp.

Reasumując, odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić należy, że opisany we wniosku amortyzowany metodą uproszczoną budynek (kamienica), w którym znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i lokale użytkowe, należy klasyfikować jako budynek mieszkalny i odpisów amortyzacyjnych dokonywać według przyjętej zasady szczególnej (uproszczonej), określonej w art. 22g ust. 10 ww. ustawy.

Wydatki na ulepszenie budynku, powodujące zwiększenie powierzchni wynajmowanej należy uwzględnić w wartości początkowej budynku, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane metodą uproszczoną.

Natomiast odpisów amortyzacyjnych od wolnostojących garaży oraz pomieszczeń gospodarczych, jeżeli stanowią one wg Klasyfikacji Środków Trwałych odrębne środki trwałe, należy dokonywać zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w Pani indywidualnej sprawie i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych współwłaścicieli. Chcąc uzyskać interpretację każda z tych osób musi osobiście lub za pomocą ustanowionego pełnomocnika zwrócić się do tut. Organu o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie i uiścić związaną z tym opłatę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.