INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2013 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• wystąpienia następstwa praw i obowiązków w związku z otrzymaniem w formie aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa, konsekwencji z tym związanych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu użytkowania samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, podstawy opodatkowania transakcji, określenia podmiotu zobowiązanego do wystawienia faktur korygujących i uprawnionego do skorygowania obrotu w sytuacji przejęcia w związku z aportem zaliczek prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz określenia podmiotu zobowiązanego do wystawienia faktur korygujących i uprawnionego do skorygowania obrotu w sytuacji odstąpienia od zawartej umowy sprzedaży - jest prawidłowe,
• opodatkowania dostawy składników majątkowych otrzymanych w drodze aportu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 25 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystąpienia następstwa praw i obowiązków w związku z otrzymaniem w formie aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa, konsekwencji z tym związanych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu użytkowania samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, opodatkowania dostawy składników majątkowych otrzymanych w drodze aportu, podstawy opodatkowania transakcji, określenia podmiotu zobowiązanego do wystawienia faktur korygujących i uprawnionego do skorygowania obrotu w sytuacji przejęcia w związku z aportem zaliczek prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz określenia podmiotu zobowiązanego do wystawienia faktur korygujących i uprawnionego do skorygowania obrotu w sytuacji odstąpienia od zawartej umowy sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, w tym części zamiennych oraz dodatkowego wyposażenia, jak również świadczy usługi serwisowe i naprawcze. Jedynym wspólnikiem Spółki jest spółka „A”.

Spółka rozważa konsekwencje podatkowoprawne następującego zdarzenia przyszłego.

W dniu 31 stycznia 2013 r. spółka „A” (dalej Spółka Wnosząca) objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za aport niepieniężny w postaci czterech wyodrębnionych i ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym oddziałów Spółki Wnoszącej. Oddziały te składają się na dotychczasowy pion sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych Spółki Wnoszącej.

Ocena stanowiska, zgodnie z którym każdy z czterech wnoszonych do Spółki oddziałów stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług była przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego złożonego we wrześniu 2012 r. W interpretacjach indywidualnych z dnia 26 listopada 2012 r. sygn. ITPB3/423-522/12/DK, jak również z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. ITPP2/443-1092/12/AP oraz sygn. ITPP2/443-1093/12/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Spółki Wnoszącej za prawidłowe i zgodził się z tym, że każdy z czterech oddziałów stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Spółka wskazała, iż w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. ITPP2/443-1092/12/AP, wydanej na wniosek Spółki Wnoszącej, dotyczącej tego samego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał za prawidłowe stanowisko Spółki Wnoszącej, zgodnie z którym regulacja art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług nie nakłada na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa odrębnego obowiązku dokonywania korekty odliczonego podatku od towarów i usług, a jedynie zakłada jego kontynuację, gdy obowiązek taki ciążył na zbywcy przedsiębiorstwa. Zgodnie z treścią wskazanej interpretacji, sama okoliczność wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli nabywca będzie wykorzystywał wniesiony aportem majątek wyłącznie do czynności opodatkowanych, nie rodzi obowiązku dokonania korekty. W ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółka otrzymała różnego rodzaju składniki majątkowe, względem nabycia których Spółce Wnoszącej przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Ponadto w ramach aportu na Spółkę zostały przeniesione prawa i obowiązki z zawartych przez Spółkę Wnoszącą umów sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, na poczet których przed dniem wniesienia aportu zostały pobrane zaliczki, stanowiące część należnego z tego tytułu wynagrodzenia. Okoliczność pobrania zaliczek została udokumentowana przez Spółkę Wnoszącą w fakturach VAT. Jako, że dostawy, na poczet których zaliczki te zostały pobrane, miały zostać zrealizowane w następnych okresach sprawozdawczych, u Spółki Wnoszącej nie powstał przychód podatkowy z tytułu ich otrzymania. W związku z przeniesieniem praw i obowiązków dostawy zostaną faktycznie zrealizowane przez Spółkę. Spółka Wnosząca w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa przekazała Spółce również środki pieniężne otrzymane od kupujących tytułem zaliczek na poczet przyszłych dostaw maszyn i urządzeń rolniczych. W związku z wstąpieniem w prawa wynikające z zawartych przez Spółkę Wnoszącą umów sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych oraz kumulatywnym przystąpieniem do długu Spółka zobowiązała się, iż w przypadku wystąpienia okoliczności uzasadniającej zwrot zaliczek kupującym, wpłaconych przez nich na rzecz Spółki Wnoszącej, Spółka dokona ich zwrotu kupującym w terminie siedmiu dni od dnia zawiadomienia Spółki o wystąpieniu okoliczności uzasadniającej taki zwrot. W ramach aportu Spółka przejęła ponadto prawa i obowiązki wynikające z różnorodnych umów zawartych przez Spółkę Wnoszącą, a dotyczących zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Kontrahenci Spółki Wnoszącej od chwili uzyskania informacji o przejęciu tychże praw i obowiązków, o ile wyrażą na to zgodę, w ramach tychże umów będę świadczyć usługi, jak również dostarczać towary na rzecz Spółki. Część z tych usług i dostaw została realizowana na rzecz Spółki Wnoszącej jeszcze przed dniem wniesienia aportu, aczkolwiek dokumentujące je faktury zostaną wystawione i doręczone po jego dokonaniu. W związku z przejęciem zobowiązań w ramach aportu, w takim przypadku należności względem kontrahentów wynikające z tychże faktur zostaną uregulowane przez Spółkę. Na rzecz Spółki po dniu wniesienia aportu będą realizowane także usługi i dostawy towarów, które zostały już udokumentowane w fakturach wystawionych na Spółkę Wnoszącą przed dniem dokonania aportu, a z których wynikające zobowiązania tylko w części zostały uregulowane przez Spółkę Wnoszącą. Spółka przypuszcza, że w przyszłości mogą mieć miejsce sytuacje, w których kontrahenci będę kierować do Spółki Wnoszącej faktury dotyczące składników majątkowych i zobowiązań przejętych przez Spółkę w ramach aportu czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Ponadto Spółka w ramach aportu otrzymała towary handlowe, które w Spółce Wnoszącej objęte były odpisem aktualizującym, dokonanym na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Co więcej, w ramach aportu czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółka objęła wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów i usług związane z dotychczasową działalnością handlową oddziałów Spółki Wnoszącej. Wśród przejmowanych wierzytelności znajdują się zarówno wierzytelności bieżące, jak i te których termin płatności minął, a które pozostają nadal nieuregulowane. Część wierzytelności jeszcze przed dniem dokonania aportu została przez Spółkę Wnoszącą uznana za nieściągalne, a ich wartość Spółka Wnosząca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych. Na Spółkę przeszły również wierzytelności objęte odpisem aktualizującym, dokonanym na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. W stosunku do tych wierzytelności, których nieściągalność Spółka Wnosząca uprawdopodobniła, odpis aktualizujący został zaliczony u Spółki Wnoszącej do kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach odpis ten nie został zaliczony przez Spółkę Wnoszącą do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Wszystkie ze wskazanych wyżej wierzytelności zostały uprzednio zaliczone przez Spółkę Wnoszącą do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Spółka przewiduje, iż po dniu wniesienia aportu może dojść do sytuacji, w której będą się do niej zgłaszać kupujący, którzy skutecznie odstąpią od umów sprzedaży maszyn lub urządzeń rolniczych, zawartych ze Spółką Wnoszącą jeszcze przed dniem dokonania aportu i wykonanych przed tą datą. W takich przypadkach możliwie jest zaistnienie sytuacji, w których na postawie reżimu odpowiedzialności cywilnoprawnej za zobowiązania przedsiębiorstwa przewidzianego w art. 55¹ K.c, to Spółka będzie zobowiązana zwrócić tymże kupującym kwotę uiszczonej przez nich zapłaty tytułem ceny, której dokonali przed dniem dokonania aportu z tytułu umów sprzedaży zawartych ze Spółką Wnoszącą, przyjmując na stan zwracaną przez nich maszynę lub urządzenie.

Po otrzymaniu aportu Spółka będzie kontynuować działalność handlową, jaka była prowadzona przez Spółkę Wnoszącą w ramach zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

• Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego wskutek wniesienia do Spółki aportu w postaci czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej na gruncie rozliczeń podatku od towarów i usług, a zatem na Spółkę zostaną przeniesione również inne, aniżeli wskazane w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, zasady dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do czynności związanych z nabytymi zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa na warunkach identycznych, jakie obowiązywałyby Spółkę Wnoszącą, gdyby do zbycia nie doszło...
• Czy w przypadku nabycia przez Spółkę w drodze aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa składników majątkowych (np. samochodów osobowych), w przypadku których istnieje ograniczona możliwość odliczenia podatku od towarów i usług, Spółka będzie zobowiązana uwzględnić w rozliczeniach fakt wykorzystania już tego limitu przez Spółkę Wnoszącą...
• Czy w przypadku nabycia w drodze aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa składników majątkowych (np. samochodów osobowych), względem których Spółce Wnoszącej przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, ich sprzedaż dokonana przez Spółkę po dniu wniesienia aportu będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem okoliczności odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Wnoszącą...
• Czy w przypadku przejęcia przez Spółkę praw i obowiązków z zawartych przez Spółkę Wnoszącą umów sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych w sytuacji, gdy przed dniem wniesienia aportu Spółka Wnosząca pobrała na ich poczet zaliczki stanowiące część należnego z tego tytułu wynagrodzenia, a dostawy te faktycznie zostaną wykonane przez Spółkę, Spółka do podstawy opodatkowania na gruncie podatku od towarów i usług winna przyjąć kwotę uzyskaną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o pobraną przez Spółkę Wnoszącą zaliczkę i tę część wynagrodzenia udokumentować w fakturze VAT...
• Czy w przypadku, gdy na skutek wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Spółkę zostały przeniesione prawa i obowiązki z zawartych przez Spółkę Wnoszącą umów sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, na poczet których przed dniem wniesienia aportu Spółka Wnosząca pobrała zaliczki, a po dniu wniesienia aportu Spółka dokona zwrotu pobranej zaliczki, czy to Spółka będzie uprawniona wystawić fakturę korygującą do faktury dokumentującej pobrane zaliczki, wystawionej przez Spółkę Wnoszącą i obniżyć podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług...
• Czy w przypadku, w którym Spółka już po dniu wniesienia aportu otrzyma faktury dokumentujące dostawy towarów i usługi zrealizowane i świadczone na rzecz Spółki Wnoszącej przed dniem wniesienia aportu, a które nierozerwalnie związane są z działalnością prowadzoną w ramach zorganizowanych części przedsiębiorstwa, Spółka będzie uprawniona do odliczenia wynikającego z nich podatku od towarów i usług...
• Czy w przypadku, w którym to Spółka dokona zwrotu na rzecz kupującego zapłaconej przez niego ceny, wskutek odstąpienia przez niego od zawartej jeszcze przed dniem wniesienia aportu umowy sprzedaży maszyny lub urządzenia rolniczego, to Spółka będzie uprawniona do wystawienia faktury korygującej do faktury dokumentującej tę sprzedaż wystawionej przez Spółkę Wnoszącą i obniżenia z tego tytułu podstawy opodatkowania na gruncie podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o VAT, a także przepisy wykonawcze, nie zawierają wprost regulacji, która wskazywałaby na istnienie sukcesji podatkowej w jakiejkolwiek sytuacji w odniesieniu do wszystkich praw i obowiązków wynikających z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabywca jest beneficjentem praw i obowiązków zbywcy w zakresie korekty odliczonego podatku od towarów i usług od przyjętych w ramach takiego nabycia składników majątkowych. Przepis ten został wprowadzony w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przez zbycie, o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć czynność tożsamą z pojęciem dostawy towarów (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 października 2009 r., sygn. I SA/Po 491/09), a zatem wyłączone spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest zarówno odpłatne, jak nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia także forma zbycia. Opodatkowaniu nie będą podlegać sprzedaż, aport, zamiana, darowizna, jeżeli mają za przedmiot przedsiębiorstwo. Powyższe stanowisko jednomyślnie przyjmują organy podatkowe. Dla przykładu Spółka powołała w tym względzie pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPP1-443-494/10-4/BS), w której stwierdzono: „Zauważyć również należy, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatku od towarów i usług zwrotu "transakcja zbycia". Zwrot ten należy zatem interpretować w sposób zbieżny z pojęciem "dostawy towarów" w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, tzn. w ten sposób, iż zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).”

Tym samym przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w swoim literalnym brzmieniu, wprowadza wprost częściową sukcesję podatkową w podatku od towarów i usług w zakresie wskazanym w tym przepisie w przypadku m.in. wniesienia w formie aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przepis ten nie odnosi się do sukcesji podatkowej w podatku od towarów i usług w pozostałym zakresie.

Dokonując wykładni prawa podatkowego należy mieć na względzie to, iz jednym ze skutków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej było włączenie prawa unijnego do krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów opiętych przez instytucje Unii i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W ten sposób Polska zobowiązała się włączyć do systemu krajowego również całe prawo unijne. Oznacza to, że przy interpretacji przepisów prawa polskiego musi być uwzględniona treść przepisów prawa unijnego. W sytuacji zaś, gdy określony przepis prawa polskiego jest efektem implementacji postanowień dyrektywy unijnej, pominięcie przy interpretacji przepisów prawa krajowego wykładni tych lub adekwatnych przepisów unijnych dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) jest równoznaczne z naruszeniem przyjętych przez Polskę zasad prawa unijnego. W rezultacie obowiązek prawidłowego stosowania prawa unijnego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też stosujące prawo organy administracji publicznej. Pogląd, zgodnie z którym zarówno sądy jak i organy administracji państwowej są zobowiązane do uwzględnienia przepisów prawa unijnego, jak i orzecznictwa, potwierdzają orzeczenia TSUE, przykładowo wyrok z dnia 10 kwietnia 1984 r. w sprawie Sabine von Colson i Elisabeth Kamann przeciwko Land Nordrhein Westfalen (sprawa C-14/83), wyrok z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie Fratelli Costanzo SpA przeciwko Comune di Milano (sprawa C-103/88), wyrok z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie Erich Ciola przeciwko Land Vorarlberg (sprawa C-224/97).

Powyższe w sposób jednoznaczny potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 4/08, w którym wskazał, że od dnia 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związana: po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2), jako pierwotnym prawem unijnym; po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Unijne (tj. wtórnym prawem unijnym) i po trzecie - co jest w pewnym sensie nowością - wykładnią i stosowaniem prawa unijnego wynikającą z orzecznictwa TSUE.

Spółka zwróciła również uwagę na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 16 września 2008 r., sygn. III SA/Wa 487/08, WSA w Warszawie stwierdził, że po 1 maja 2004 r. obywatelom i podatnikom przysługuje prawo powołania się wprost na przepisy prawa unijnego w tych sytuacjach, gdy prawo krajowe jest z nim sprzeczne. Co więcej, uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym ma w takim wypadku nie tylko sąd krajowy, ale też organ administracji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w orzeczeniu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Wr 12/09, podniósł, iż: „Uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego ma nie tylko sąd krajowy, ale też organ administracji podatkowej, czego dowodzi orzecznictwo ETS, jak również orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, konsekwentnie potwierdzając, że uprawnienie (i jednocześnie obowiązek) odmowy zastosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym przysługuje nie tylko sądom, ale też organom administracji podatkowej.”

Potwierdził to również m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 25 maja 2005 r., sygn. I SA/Lu 77/05, w którym stwierdził: „(...) należy wskazać, iż od 1 maja 2004 r. tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej i podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego, bez potrzeby ich inkorporacji. Członkostwo w Unii Europejskiej oznacza, iż od 1 maja 2004 r. na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP".

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka zauważyła, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Tym samym dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy jest zobowiązany uwzględnić w procesie wykładni także postanowienia Dyrektywy. W przypadku stwierdzenia sprzeczności pomiędzy postanowieniami Dyrektywy oraz ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy jest zobowiązany dać pierwszeństwo tym pierwszym i albo dokonać wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sposób zgodny z prawem unijnym gdy pozwala na to brzmienie przepisów, albo odmówić ich zastosowania i zastosować bezpośrednio przepis Dyrektywy.

Spółka zwróciła uwagę na obowiązek organów podatkowych do dokonywania wykładni przepisów prawa unijnego w ramach wydawanych interpretacji podatkowych. Przepisy prawa unijnego stanowią bowiem przepisy prawa podatkowego, o których mowa w Ordynacji Podatkowej. Pogląd taki wielokrotnie został potwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu powołać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2010 r. (sygn. I FSK 61/09), w którym NSA orzekł, że „w sytuacji, gdy dyrektywa dotyczy problematyki podatkowej, jak Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 34711), jej normy stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w przypadku braku ich implementacji lub wadliwości stanowią podstawę prawną, na którą mogą powoływać się podmioty indywidualne”.

W rezultacie, pomimo, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprost nie wskazują na istnienie sukcesji podatkowej w podatku o podatku od towarów i usług, należy dokonać oceny, czy taka interpretacja jest zgodna z postanowieniami Dyrektywy oraz stanowiskiem TSUE wyrażonym w orzecznictwie dotyczącym tego zakresu oraz w konsekwencji, czy stanowisko takie jest uzasadnione w świetle przepisów prawa unijnego.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy, „w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku, osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”.

Zgodnie z treścią powyższej regulacji, każde państwo członkowskie ma możliwość wyboru jednej z opcji wskazanej w tym przepisie. Państwo może nie implementować art. 19 Dyrektywy i tym samym opodatkować transakcję zbycia całości lub części majątku podatnika podatkiem od towarów i usług ze wszystkimi z tym związanymi konsekwencjami, w tym prawem do odliczenia podatku zapłaconego przez nabywcę takiego majątku. Może także implementować art. 19 Dyrektywy i tym samym wyłączyć spod reżimu podatku o podatku od towarów i usług tego typu transakcje. Jednakże przyjęcie takiego rozwiązania związane jest z określonymi w art. 19 Dyrektywy konsekwencjami. Przepis ten bowiem wyraźnie i jednoznacznie łączy wyłączenie spod reżimu opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy całości lub części majątku podatnika z następstwem prawnym w podatku od towarów i usług między nabywcą i zbywcą. Zgodnie z orzecznictwem TSUE wyrażonym w wyroku z 27 listopada 2003 r., w sprawie Zita Modes (C-497/01), przez pojęcie całości lub części majątku podatnika należy rozumieć przedsiębiorstwo podatnika lub jego część. W tym samym wyroku TSUE łączy prawo do wyłączenia z reżimu podatku od towarów i usług zbycia przedsiębiorstwa z koniecznością przyznania w takim zakresie sukcesji praw i obowiązków w podatku od towarów i usług, którą to tezę wzmocnił poprzez podkreślenie, iż zastosowanie tej regulacji może mieć miejsce w sytuacji, w której nabywca zamierza kontynuować działalność przedsiębiorstwa, a nie ją zlikwidować.

Koncepcja sukcesji praw i obowiązków wynikająca z art. 19 Dyrektywy jest rozumiana bardzo szeroko w orzecznictwie TSUE. W wyroku w sprawie Faxworld (C-137/02) TSUE uznał, że sukcesja ta oznacza prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa, jeżeli nabyte towary lub usługi są lub będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej nabywcy przedsiębiorstwa, nawet w sytuacji, w której zbywcy to prawo w tym zakresie nie przysługiwało. Co więcej, w tym samym wyroku TSUE uznał, że wynikającą z art. 19 Dyrektywy zasadę sukcesji należy rozumieć także w ten sposób, iż podmiot zbywający przedsiębiorstwo, który nie jest uprawniony do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w związku z danym zakupem, gdyż nie jest on związany z jego działalnością opodatkowaną ma prawo odliczyć ten podatek, jeżeli nabywca przedsiębiorstwa będzie wykorzystywał nabyte towary i usługi do działalności opodatkowanej. Powyższe stanowisko TSUE wynika z faktu, iż celem art. 19 Dyrektywy było wprowadzenie dla państw członkowskich możliwości zapewnienia pełnej neutralności przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego części dla rozliczeń w podatku od towarów i usług. Taka neutralność nie zostanie zapewniona przez samo wyłączenie zbycia przedsiębiorstwa spod reżimu podatku od towarów i usług. Konieczne jest także zapewnienie sukcesji praw i obowiązków przysługujących zbywającemu w tym zakresie.

Analizując postanowienia art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać, iż polski ustawodawca zadecydował o implementacji postanowień art. 19 Dyrektywy. W szczególności w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył on spod reżimu ww. podatku transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W przepisie tym brak jest jednak postanowień w zakresie sukcesji praw i obowiązków w podatku od towarów i usług. Szczątkową regulację w tym względzie stanowi art. 91 ww. ustawy stanowiący w ust. 9 o kontynuacji korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Tym samym należy stwierdzić, iż art. 6 pkt 1 oraz art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług nie w pełni implementują art. 19 Dyrektywy. W ocenie Spółki powoduje to, że taka implementacja postanowień Dyrektywy jako niepełna jest nieprawidłowa. Z treści art. 19 Dyrektywy oraz wskazanych wyżej orzeczeń TSUE, jednoznacznie wynika, iż wyłączenie transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego części z reżimu podatku od towarów i usług jest nierozerwalnie związane z przyznaniem nabywcy praw i obowiązków w podatku od towarów i usług w zakresie nabytego przedsiębiorstwa (lub jego części). Do swobodnej decyzji państwa członkowskiego należy, czy wprowadzi ono wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 19 Dyrektywy. Niemniej jednak, jeżeli się zdecyduje na skorzystanie z takiej opcji, zobowiązane jest jednocześnie implementować ten przepis w całości i nie jest dopuszczalna jego modyfikacja. Na kwestię tę zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. III SA/ Wa 666/08, w którym stwierdzono, iż: „(...) w sytuacji, gdy ustawodawca polski zdecydował się na wprowadzenie do krajowego porządku prawnego unormowania, które zgodnie z dyrektywą mógł, choć nie musiał przyjąć, obowiązany był to uczynić w zakresie określonym właściwym przepisem dyrektywy. W takim przypadku swoboda państwa członkowskiego sprowadza się do decyzji, czy z unormowania tego skorzystać. Jeżeli zaś ustawodawca krajowy unormowanie to zdecydował się przyjąć, wszelkie aspekty związane z jego wprowadzeniem do krajowego porządku prawnego, a następnie ze stosowaniem odpowiedniego przepisu prawa krajowego muszą być oceniane z uwzględnieniem treści, celu i dokonanej przez ETS interpretacji implementowanego przepisu dyrektywy". Podobnie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 368/09. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lutego 2010 r. (sygn. akt 1 FSK 37/09), w którym podtrzymał argumentację WSA w Warszawie wskazaną w wyroku w sprawie o sygn. III SA/Wa 666/08. W związku z powyższym należy uznać, stosując przy tym prounijną wykładnię, iż poprzez wyłączenie spod reżimu podatku od towarów i usług zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów polski ustawodawca zdecydował także o wprowadzeniu zasady sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w zakresie podatku od towarowi usług po zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego części (por. red. J. Martini, Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2010, s. 183-189). Natomiast art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi jedynie regulację potwierdzającą tę sukcesję w zakresie korekty odliczonego przez zbywcę naliczonego podatku od towarów i usług. Stanowisko powyższe jest prezentowane przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, którzy twierdzą iż: „Nabywca przedsiębiorstwa (lub zakładu), w tym z tytułu aportu, staje się natomiast następcą prawnym zbywcy i przejmuje m.in. obowiązek dokonywania (lub kontynuowania) korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy" (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011 r. s. 78). Tym samym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących sukcesji podatkowej. Powyższa teza znalazła potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. W wyroku z 22 lipca 2009 r. WSA w Poznaniu (sygn. akt 1 SA/Po 492/09) stwierdził: „Trafny jest zarzut błędnej interpretacji art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Regulacja zawarta w art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy. Wykładnia tych przepisów powinna mieć na celu zachowanie zasady neutralności podatku od towarów i usług, a więc również przy zbyciu przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną odbiorca powinien być traktowany jako prawny następca przekazującego, w szczególności co do prawa odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego wyłączenie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans wymaga uznania, że ta regulacja stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej, która nie reguluje następstwa prawnego w sytuacji darowizny przedsiębiorstwa dokonanej na rzecz osoby fizycznej przez osobę fizyczną. W przypadku zbycia przedsiębiorstwa (także w formie darowizny), jego nabywcę należy traktować jako następcę prawnego podatnika dokonującego zbycia."

Z kolei WSA w Warszawie w wyroku z 28 maja 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2081/09) uznał: „(...) W ocenie Sądu powyższe rozważania wskazują, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 w związku z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odrębną od określonej w ustawie Ordynacja podatkowa podstawę sukcesji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług".

Spółka wskazała, iż następstwo prawne na gruncie rozliczeń podatku od towarów i usług nie ogranicza się jedynie do obowiązku kontynuowania korekty w myśl art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Skutkiem tego następstwa jest bowiem przeniesienie na nabywcę wszystkich zasad dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem, na warunkach identycznych jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło (por. wyrok z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10).

W ocenie Spółki, unormowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi lex specialis względem regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać ze wszystkich uprawnień oraz obowiązków służących zbywcy tego przedsiębiorstwa.

Reasumując, zdaniem Spółki, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Na gruncie podatku od towarów i usług nabywca jest następcą prawnym podatnika dokonującego zbycia, beneficjentem czynności aportu. W takim zakresie następuje przeniesienie na owego nabywcę zasad dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do czynności związanych z nabytymi zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa, przy czym sukcesja ta nie ogranicza się tylko i wyłącznie do obowiązku kontynuowania korekty podatku odliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa sukcesja prawnopodatkowa na gruncie podatku od towarów i usług nie może być traktowana selektywnie, gdyż może to doprowadzić do naruszenia zasady neutralności podatkowej w tym przypadku. Decydując się na wyłącznie z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustawodawca powinien zapewnić prawidłową implementację przepisów Dyrektywy. Oznacza to zdaniem Spółki, że nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinien być traktowany jako następca prawny zbywcy, co do wszystkich przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków, a nie tylko w zakresie obowiązku kontynuacji korekty odliczeń. Zaprezentowany powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2012 r. sygn. I SA/Wr 1767/11, czy też w wyroku NSA z dnia 28 października 2011 r., sygn. I FSK 1660/10).

Przedstawiając stanowisko do pytania drugiego wskazała, iż w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółka otrzyma m.in. składniki majątkowe, względem których Spółce Wnoszącej przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6000 zł.

W ocenie Spółki, z racji występującego na skutek nabycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa następstwa prawnego w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług, będzie zobowiązana uwzględnić w odliczeniach naliczonego podatku od towarów i usług limit wykorzystany już przez Spółkę Wnoszącą.

W zakresie pytania trzeciego, zdaniem Spółki, sprzedaż otrzymanych w drodze aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa składników majątkowych (np. samochodów osobowych) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem okoliczności odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Wnoszącą. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, przez sprzedaż należy rozumieć między innymi odpłatną dostawę towarów. W art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wprowadził generalną zasadę opodatkowania podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów dokonywanej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem zasadą na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług jest, iż sprzedaż towarów podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym wszelkie odstępstwa od generalnej zasady opodatkowania sprzedaży podatkiem od towarów i usług, w tym mające na celu objęcie takiej sprzedaży zwolnieniem z podatku od towarów i usług, należy interpretować w sposób ścisły. Niedopuszczalna jest natomiast rozszerzająca wykładnia przepisów wprowadzających odstępstwa od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług w obrocie profesjonalnym poprzez stosowanie zwolnienia z opodatkowania. Potwierdza to również utrwalona praktyka organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu Spółka powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, sygn. I SA/Kr 406/07, w uzasadnieniu którego Sąd stwierdził, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, tj. powszechności i równości opodatkowania, a przy ich stosowaniu nie można dokonywać wykładni rozszerzającej. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka otrzymała różnego rodzaju składniki majątkowe, względem nabycia których Spółce Wnoszącej przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Spółka stwierdziła, iż w skutek nabycia w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zyska status następcy prawnego Spółki Wnoszącej na gruncie rozliczeń podatku od towarów i usług. Wystąpienie następstwa prawnego w podatku od towarów i usług pomiędzy Spółką, a Spółką Wnoszącą wynika wprost z postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE. Powyższy przepis wyraźnie i jednoznacznie łączy wyjęcie spod reżimu opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z następstwem prawnym w podatku od towarów i usług między nabywcą i zbywcą.

Zatem, o ile poprzedniemu w stosunku do Spółki właścicielowi składników majątkowych (np. samochodów osobowych) przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, to z chwilą nabycia tychże składników w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka stanie się następcą prawnym zbywcy w szczególności w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie części przedstawicieli organów administracji podatkowej, nabycie składników majątku w drodze czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za jaką w ich ocenie uznać należy transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, powoduje przyjęcie, że nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich zbyciu. W przypadku zbycia tychże składników należy zatem zastosować zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji, z uwagi na treść art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z ust. 4, wiąże się z powstaniem obowiązku dokonania przez podatnika korekty odliczonego podatku od towarów i usług. Spółka uznaje stanowisko to za nieuzasadnione.

W przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej na gruncie podatku od towarów i usług. Nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest następcą prawnym podatnika dokonującego zbycia. W takim zakresie następuje przeniesienie na owego nabywcę zasad dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do czynności związanych z nabytymi składnikami majątkowymi, na warunkach identycznych, jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie towarów, względem których podatnik, w tym jego poprzednik na gruncie podatku od towarów i usług, w ogóle pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przepis wyraźnie stanowi bowiem o podatnikach, którym prawo do odliczenia w ogóle nie przysługiwało (por. A. Bartosiewicz i R. Kubacki, Komentarz VAT, wydanie 2., strona 523-524 oraz wyrok NSA z dnia 28 października 2011 r., sygn. 1 FSK 1660/10).

Jeżeli zatem Spółka dokona sprzedaży składników majątkowych otrzymanych w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, względem których Spółce Wnoszącej przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, (np. samochodów osobowych), ich sprzedaż dokonana przez Spółkę po dniu wniesienia aportu będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem okoliczności odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Wnoszącą, a w konsekwencji art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w powołanych wyżej okolicznościach, nie znajdzie zastosowania, a obowiązek dokonania korekty podatku nie powstanie.

Przedstawiając stanowisko do pytania czwartego Spółka wskazała, iż zasady regulujące moment powstania obowiązku podatkowego są zawarte w art. 19 ustawy o VAT, w którym w ust. 1 stwierdza się, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 10 i art. 21 ust. 1. Natomiast ust. 11 cytowanego artykułu stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W chwili pobrania zaliczki, zgodnie z obowiązującą dyspozycją art. 106 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, byli obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W myśl art. 106 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 i 2 znajdował zastosowanie odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Regulacje dotyczące wystawiania faktur są zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Paragraf 10 ust. 1 ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.) przewidywał, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Zgodnie z ust. 3, fakturę wystawiano również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

W ocenie Spółki, analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że pobranie zaliczki, przedpłaty przed wykonaniem usługi lub w trakcie jej wykonywania powoduje powstanie obowiązku podatkowego, a obrót taki należy udokumentować fakturą VAT.

Z drugiej strony, stosownie do obowiązującego na chwilę złożenia wniosku art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem, zgodnie z tym przepisem, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Jak wskazano m.in. w wyroku TSUE w sprawie 230/87 Naturally Yours Cosmetics, wynagrodzenie musi dać wyrazić się w formie pieniężnej oraz jest wartością subiektywną, ponieważ podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane (należne), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów. Pogląd ten powtórzony został następnie w orzeczeniu w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd.

W analizowanej sytuacji Spółka Wnosząca przed dniem wniesienia aportu zawierała umowy sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych oraz pobierała z tego tytułu zaliczki. Tym samym na dzień zawarcia każdej umowy Spółka Wnosząca była zobowiązana do zrealizowania przedmiotowej dostawy, która stanowiła dla niej czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W momencie otrzymania zaliczki po stronie Spółki Wnoszącej, w świetle art. 19 ust. 11 ww. ustawy, powstał obowiązek podatkowy, a zastosowanie znalazły przepisy dotyczące dokumentowania zaliczek zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług i ww. rozporządzeniu.

Spółka Wnosząca była więc zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki w ciągu 7 dni od otrzymania należności.

W opinii Spółki, przeniesienie praw i obowiązków wynikających z zawartych umów sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych pozostanie bez wpływu na opodatkowanie pobranych już przez Spółkę Wnoszącą zaliczek, w związku którymi obowiązek podatkowy już powstał, również w przypadku, gdy dostawy wynikające z tych umów zostaną zrealizowane przez Spółkę. W szczególności, zdaniem Spółki, nie ma wątpliwości, że Spółka Wnosząca nie będzie zobowiązana do wystawienia faktur korygujących w związku z przejściem praw i obowiązków z umów dostawy towarów na inny podmiot, tj. Spółkę, w tym z przekazaniem pobranych zaliczek w ramach aportu. W momencie otrzymania tych zaliczek kwoty te stanowiły bowiem obrót (kwotę należną) z tytułu dostaw, do których wykonania, w dniu pobrania zaliczek, zobowiązana była Spółka Wnosząca.

Zatem, gdy Spółka Wnosząca, przed dniem dokonania aportu, pobrała zaliczkę na poczet dostaw towarów, które to dostawy zostaną finalnie zrealizowane przez Spółkę w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umów sprzedaży maszyn, a zaliczka ta stanowiła jedynie część wynagrodzenia należnego z tytułu danej dostawy, wówczas na Spółce będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych dostaw towarów, a podstawą opodatkowania będzie obrót stanowiący kwotę należną na rzecz Spółki (czyli pozostała kwota wynagrodzenia, nieobjęta zaliczką). Stanowisko takie uzasadnione jest m.in. treścią obowiązującego na dzień złożenia wniosku art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w świetle którego podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu danej czynności (pomniejszona o podatek). Skoro nabywca maszyny zobowiązany będzie do uiszczenia na rzecz Spółki jedynie różnicy pomiędzy wartością wynagrodzenia wskazaną w umowie, a uiszczoną wcześniej zaliczką, jedynie ta różnica może stanowić, z perspektywy Spółki, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. IPPP1 /443-1568/11 -2/AS).

W ocenie Spółki, również w przypadku, w którym realizacja dostawy nastąpi po dniu 1 kwietnia 2013 r. (czyli po wejściu w życie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw), obowiązek podatkowy Spółki również powstanie w zakresie tylko tej części wynagrodzenia, która nie była objęta zaliczką. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 1, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...). Jeżeli zatem Spółka otrzyma tylko część wynagrodzenia, tylko w takim zakresie wynagrodzenie to będzie stanowić dla niej podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo, z uwagi na obecnie obowiązującą treść § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury potwierdzającej wykonanie dostawy. Wartość dostawy na tej fakturze powinna zostać pomniejszona o wartość otrzymanych części należności, a kwota podatku winna zostać pomniejszona o sumę kwot podatku wskazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności przez Spółkę Wnoszącą, taka faktura będzie zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi przez Spółkę Wnoszącą.

Przedstawiając stanowisko do pytania piątego Spółka wskazała, iż zasady wystawiania faktur oraz faktur korygujących określają przepisy ustawy o VAT, a także przepisy wykonawcze do tej ustawy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy (obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.), podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2,4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast stosownie do obowiązującego na dzień złożenia wniosku art. 29 ust. 4 ww. ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat i upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z kolei art. 29 ust. 4a ww. ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Według obecnego brzmienia § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Stosownie do § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1 rozporządzenia.

Spółka zwróciła uwagę, iż z dniem 1 kwietnia 2013 r. art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług zostanie uchylony, zaś w jego miejsce zacznie obowiązywać art. 29a. Zgodnie z art. 29a ust. 10 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), z zastrzeżeniem ust. 13 ww. ustawy, podstawę opodatkowania obniża się m. in. o zwróconą nabywcy całość lub część otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło. Z dniem 1 kwietnia 2013 r. uchylony zostanie również art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś w jego miejsce zaczną obowiązywać przepisy art. 106a-106r. Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 4 w nowym brzmieniu ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle powyższego, w przypadku zaistnienia konieczności dokonania przez Spółkę zwrotu pobranej przez Spółkę Wnoszącą zaliczki (niezależnie, czy okoliczność taka wystąpi przed dniem 1 kwietnia 2013 r., czy też po tej dacie), np. na skutek odstąpienia kupującego od umowy lub rozwiązania umowy za porozumieniem stron, zdaniem Spółki, wyłączne prawo do wystawienia faktur korygujących będzie miała Spółka. Powyższe wynika z faktu, iż zgodnie z w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Odnosząc się do powyższego Spółka wskazała, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. Skoro do dokonania zwrotu pobranej zaliczki zobowiązana będzie Spółka, z racji przejęcia obowiązków wynikających z zawartych umów sprzedaży, wskutek czego obrót Spółki ulegnie zmniejszeniu, to ona uprawniona będzie do wystawienia faktury korygującej do faktury wystawionej uprzednio przez Spółkę Wnoszącą, a dokumentującej pobranie zaliczek i po spełnieniu warunków zastrzeżonych w ustawie, zmniejszenia wykazanej podstawy opodatkowania, a nie Spółka Wnosząca.

W zakresie pytania szóstego, w ocenie Spółki, będzie uprawniona do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dotyczących dostaw towarów i usług wykonanych na rzecz Spółki Wnoszącej przed dniem wniesienia aportu, nierozerwalnie związanych ze składnikami majątkowymi oraz zobowiązaniami nabytymi przez Spółkę Wnoszącą w ramach aportu czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki, skoro przejmie prawa i obowiązki z umów, z realizacji których wynikały powyższe dostawy i usługi, a które nierozerwalnie związane są z czterema zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa, będzie uprawniona do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług dokumentujących te czynności, nawet jeśli dostawy miały miejsce na rzecz Spółki Wnoszącej, a faktury te zostaną wystawione na rzecz Spółki Wnoszącej. Za takim stanowiskiem przemawia przede wszystkim to, że Spółka jest na gruncie rozliczeń podatku od towarów i usług następcą prawnym Spółki Wnoszącej. Poza tym, gdyby nawet uznać, że nie jest następcą prawnym Spółki Wnoszącej na gruncie rozliczeń podatku od towarów i usług, to i tak, w ocenie Spółki, nadal pozostaje uprawniona do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z ww. faktur z tego względu, że to na Spółkę przejdą prawa i obowiązki wynikające z umów, w toku realizacji których dostawy te i usługi były świadczone, i to ona będzie zobowiązana do uregulowania wynikających z nich należności. W ocenie Spółki, będzie zobowiązana do poinformowania kontrahentów o przejęciu praw i obowiązków wynikających z zawartych umów, w związku z czym od tej chwili faktury winny być wystawiane na Spółkę, bez względu na to, czy dotyczą one okresu rozliczeniowego mającego miejsce przed, czy po wniesieniu aportu. Natomiast jeśli mimo wszystko dojdzie do sytuacji, w której pomimo powzięcia tej informacji przez kontrahenta lub jej zbyt późnego powzięcia, faktura zostanie wystawiona na rzecz Spółki Wnoszącej, Spółka będzie zmuszona zobowiązać kontrahenta do wystawienia faktury korygującej do faktury wystawionej na rzecz Spółki Wnoszącej do wartości zero, a następnie do wystawienia odrębnej faktury na rzecz Spółki.

Przedstawiając stanowisko do pytania siódmego Spółka wskazała, iż w świetle przywołanych już przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywny 2006/112/WE, jak również powoływanej już argumentacji, wskutek aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest następcą prawnym Spółki Wnoszącej, na gruncie rozliczeń podatku od towarów i usług.

W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, iż w stanie faktycznym zawartym w powyższym pytaniu, to Ona, a nie Spółka Wnosząca uprawniona będzie do wystawienia faktury korygującej do wystawionej przez tę Spółkę faktury dokumentującej sprzedaż i do obniżenia z tego tytułu podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Na skutek zwrócenia zapłaconej ceny odstępującym od umowy sprzedaży kupującym, zmniejszy się bowiem obrót Spółki, a nie Spółki Wnoszącej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• prawidłowe w zakresie wystąpienia następstwa praw i obowiązków w związku z otrzymaniem w formie aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa, konsekwencji z tym związanych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu użytkowania samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, podstawy opodatkowania transakcji, określenia podmiotu zobowiązanego do wystawienia faktur korygujących i uprawnionego do skorygowania obrotu w sytuacji przejęcia w związku z aportem zaliczek prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz określenia podmiotu zobowiązanego do wystawienia faktur korygujących i uprawnionego do skorygowania obrotu w sytuacji odstąpienia od zawartej umowy sprzedaży,
• nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy składników majątkowych otrzymanych w drodze aportu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (…).

Stosownie do ust. 4 ww. artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z ust. 11 tego artykułu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do ust. 4 tego artykułu, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy nabyciu tych samochodów i pojazdów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 50% lub 60 % kwoty podatku:

1. określonej w fakturze lub
2. wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy, lub
3. należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub
4. należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca

– nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl ust. 2 tego artykułu, przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych, tzn. gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl ust. 5 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do ust. 7a powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

Jak stanowi art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Na mocy ust. 9 ww. artykułu, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na związane z czynnościami zwolnionymi od podatku), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem lub użytkowaniem na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. zasady te, regulują zapisy art. 3 oraz art. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.).

W myśl postanowień art. 3 ust. 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Na podstawie ust. 6 cyt. artykułu, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Zgodnie z dyspozycją art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Kwestie dotyczące faktur są uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12 ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.

Stosownie do zapisu § 10 ust 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia, w którym ją otrzymano.

Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1, nie obejmują całej należności, podatnik po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę w terminie, o którym mowa w § 9 ust. 1, z tym że sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura zawiera również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (§ 10 ust. 3 rozporządzenia).

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Na podstawie § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania całości lub części należności, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   
   
   1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
   2. spółki kapitałowej;
      
      
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług - następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wskazano wyżej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część), i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając na uwadze przywołane wyżej uregulowania należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano we wniosku – Spółka Przejmująca nabyła w drodze aportu zorganizowane części przedsiębiorstwa, to na gruncie podatku od towarów i usług będzie następcą prawnym podmiotu wnoszącego aport, tj. Spółki.

Z tych powodów stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego należało uznać za prawidłowe.

Fakt, iż wniesienie przez Spółkę Wnoszącą aportu w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa powoduje przeniesienie na Spółkę praw i obowiązków podatkowych oznacza - jak słusznie wskazano we wniosku - iż użytkując otrzymane w formie aportu samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, będzie zobowiązana uwzględnić w odliczeniach naliczonego podatku od towarów i usług limit wykorzystany już przez Spółkę Wnoszącą.

Z tych samych powodów, dokonując dostawy składników majątkowych (ruchomości) otrzymanych w drodze aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa, względem których Spółce Wnoszącej przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, Spółka będzie zobowiązana uwzględnić okoliczności odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Wnoszącą, a w konsekwencji, art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w powołanych wyżej okolicznościach nie znajdzie zastosowania i obowiązek dokonania korekty podatku nie powstanie.

Niemniej jednak w przypadku samochodów osobowych - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - fakt częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia przez Spółkę Wnoszącą oraz ich łącznego użytkowania przez Spółkę Wnoszącą i Spółkę spowoduje, iż ich dostawa przez Spółkę będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w związku z art. 42 ust. 2 ustawy, co rodzić może obowiązek w zakresie korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

Za prawidłowe natomiast należy uznać stanowisko, iż w sytuacji, gdy Spółka Wnosząca przed dniem dokonania aportu pobrała zaliczkę na poczet dostaw towarów, które to dostawy zostaną finalnie zrealizowane przez Spółkę w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umów sprzedaży maszyn, a zaliczka ta stanowiła jedynie część wynagrodzenia należnego z tytułu danej dostawy, wówczas na Spółce będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu wykonania dostaw towarów, a podstawą opodatkowania będzie obrót stanowiący kwotę należną na rzecz Spółki (czyli pozostała kwota wynagrodzenia nieobjęta zaliczką, pomniejszona o należny podatek).

Zgodzić należy się również, iż w przypadku, gdy na skutek wniesienia aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa na Spółkę zostały przeniesione prawa i obowiązki z zawartych przez Spółkę Wnoszącą umów sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, na poczet których przed dniem wniesienia aportu Spółka Wnosząca pobrała zaliczki, a po dniu wniesienia aportu Spółka dokona zwrotu pobranej zaliczki, to Spółka będzie zobowiązana wystawić fakturę korygującą do faktury dokumentującej pobrane zaliczki, wystawionej przez Spółkę Wnoszącą i uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Powyższa zasada będzie miała zastosowanie także w przypadku, w którym Spółka będzie zobowiązana zwrócić kupującemu kwotę zapłaconą tytułem ceny, którą uiścił on na rzecz Spółki Wnoszącej jeszcze przed dniem dokonania aportu,

Spółka będzie również uprawniona do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dotyczących dostaw towarów i usług wykonanych na rzecz Spółki Wnoszącej przed dniem wniesienia aportu, nierozerwalnie związanych ze składnikami majątkowymi oraz zobowiązaniami nabytymi przez Spółkę Wnoszącą i wnoszonymi aportem. Prawo to będzie przysługiwało nawet jeśli dostawy miały miejsce na rzecz Spółki Wnoszącej, jak również na nią zostały wystawione faktury, warunkiem odliczenia będzie jednak skorygowanie danych nabywcy i wystawienie faktury na rzecz Spółki.

Wskazać należy, iż powołane przez Spółkę uchylenie przepisu art. 29 i 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz dodanie art. 29a i 106a-106q ustawy - zgodnie z ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - nie nastąpiło z dniem 1 kwietnia 2013 r., ale nastąpi 1 stycznia 2014 r. Kwestia ta jednak pozostaje bez wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia.

Końcowo informuje się, iż mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Spółka, jako nabywca zorganizowanych części przedsiębiorstwa, niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla Spółki Wnoszącej. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.