INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o. o. R., przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2008r. (data wpływu 13 sierpnia 2008r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 września 2008r. (data wpływu 30 września 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem aportem Zespołu T. do innej spółki prawa handlowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2008r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem aportem Zespołu T. do innej spółki prawa handlowego.
Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 września 2008r. (data wpływu 30 września 2008r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 16 września 2008r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na sprzedaży towarów. Prowadzi zatem działalność stricte handlową. W ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy funkcjonuje jego wyodrębniona część określona jako Zespół T. Zespół ten charakteryzuje się następującymi cechami, a mianowicie:

1. Jest wyodrębniony w ramach schematu organizacyjnego Wnioskodawcy, ale nie sporządza samodzielnie bilansu.
   
2. Zespół T. obejmuje 3 (trzy) Oddziały zlokalizowane poza siedzibą Wnioskodawcy. Wspomniane oddziały zostały wyodrębnione pod względem funkcjonalnym i faktycznym. Nie są to jednak Oddziały zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym.
   
3. W ramach Zespołu T. realizowane są zadania zarówno z zakresu sfery produkcyjnej (Zespół wykorzystuje mieszalnie tynków do działalności produkcyjnej wraz z całą niezbędną infrastrukturą oraz obsługuje tę sferę działalności Wnioskodawcy), jak i zadania z zakresu działalności handlowej polegające na sprzedaży wyrobów wyprodukowanych w ramach Zespołu T. oraz sprzedaży towarów obcych (przede wszystkim materiałów budowlanych).
   
4. W skład Zespołu T. wchodzą wszystkie składniki konieczne do realizacji działalności produkcyjnej i handlowej tj.
   a) środki trwałe (m.in. maszyny i urządzenia, środki transportu),
   b) wartości niematerialne i prawne,
   c) zapasy materiałów i towarów,
   d) środki pieniężne niezbędne do samodzielnego funkcjonowania zakładu,
   e) należności i zobowiązania związane z działalnością gospodarczą,
   f) baza kontrahentów (oddzielna w stosunku do pozostałej działalności Wnioskodawcy),
   g) tytuły prawne do lokali, w których ta działalność jest prowadzona (umowy najmu).
   
5. Oddziały funkcjonujące w ramach Zespołu T. prowadzą własne kasy i posiadają odrębny rachunek bankowy, jak również posiadają oddzielny system magazynowo - sprzedażowy. Są to więc Oddziały wyodrębnione finansowo i rachunkowo.
   
6. Do Oddziałów funkcjonujących w ramach Zespołu T. są przyporządkowani także pracownicy Wnioskodawcy (administracyjni i fizyczni).
   
7. W księgach rachunkowych prowadzonych przez Wnioskodawcę wyodrębniono w systemie księgowo - finansowym zespół kont dotyczący Zespołu T. tak, aby w praktyce była możliwość określenia pozycji finansowej tego Zespołu (przychody, koszty, aktywa i pasywa) i sporządzenia odrębnego sprawozdania finansowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości.
   
8. Dla Zespołu T. prowadzone są osobne budżety i plany produkcyjno - sprzedażowe, jak również funkcjonuje przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań tego Zespołu.
   
9. Zarówno wyodrębniona działalność produkcyjna i handlowa Zespołu T., jak i działalność pozostała w Spółce są w stanie samodzielnie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwa.
   
   

W ramach planowanego programu naprawczego i działań restrukturyzacyjnych Wnioskodawca zamierza wnieść Zespół T. jako aport rzeczowy do innej spółki handlowej (osobowej lub kapitałowej). Realizacja takiej czynności w szczególności doprowadzi do tego, że pracownicy "przypisani" do Zespołu T. przejdą do nowej spółki (do której aport w tej postaci zostanie wniesiony) na podstawie art. 23 (1) kodeksu pracy.
W ocenie Wnioskodawcy Zespół T. mieści się w definicji „przedsiębiorstwa” określonej w art. 55¹ kodeksu cywilnego (k. c.), ponieważ spełnia kryteria zawarte w tej definicji, a zwłaszcza kryterium funkcjonalności tj. zdolności do samodzielnego funkcjonowania w znaczeniu realizacji określonych zadań gospodarczych.
Zespół T. zostanie całkowicie przekazany do innej spółki prawa handlowego, z tym że przekazanie tego Zespołu nie obejmie całego „przedsiębiorstwa” prowadzonego przez Wnioskodawcę.

W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę aportem Zespołu T. do innej spółki handlowej (osobowej lub handlowej) spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązku dokonania korekty w zakresie naliczonego podatku od towarów i usług (dalej również - podatek VAT naliczony), który został odliczony przez Spółkę przy nabyciu składników (w tym zwłaszcza środków trwałych) wchodzących w skład Zespołu T. - na podstawie art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 1-5 ustawy o podatku VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez niego aportem Zespołu T. do innej spółki handlowej (osobowej lub handlowej) nie spowoduje powstania po jego stronie obowiązku dokonania korekty w zakresie podatku VAT naliczonego, który został odliczony przez Spółkę przy nabyciu składników (w tym zwłaszcza środków trwałych) wchodzących w skład Zespołu T. - na podstawie art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 1-5 ustawy o podatku VAT. Za takim stanowiskiem przemawia przedstawiona poniżej argumentacja.

Ustawa o podatku VAT nie formułuje własnego pojęcia przedsiębiorstwa, dlatego też należy posłużyć się definicją "przedsiębiorstwa" zawartą w art. 55(1) kodeksu cywilnego (dalej - k.c.). Zgodnie z jego przepisami "przedsiębiorstwo" jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmuje w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
   
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
   
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
   
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
   
5. koncesje, licencje i zezwolenia,
   
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,
   
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
   
8. tajemnice przedsiębiorstwa,
   
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej również - WSA w Warszawie lub WSA) w wyroku z dnia 6 kwietnia 2005r. (sygn. akt VI SA/Wa 152/04): „Zgodnie z art. 55(1) k.c. w skład przedsiębiorstwa wchodzą znaki towarowe, lecz muszą to być znaki korzystające z ochrony, czyli zarejestrowane. W skład ten natomiast nie wchodzą nazwy wyrobów wytwarzanych przez to przedsiębiorstwo". Istotna jest okoliczność, iż ustawowa definicja przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym odrywa to pojęcie od podmiotu, do którego przedsiębiorstwo należy i kładzie nacisk na tworzące je składniki materialne i niematerialne oraz ich połączenie organizacyjne i funkcjonalne. Sąd Najwyższy w wyroku z 8 kwietnia 2003r. (sygn. akt IV CKN 51/01) uznał, iż: „przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak rozumiane przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa, w tym spółki prawa handlowego, a zatem takie oddziały czy zakłady dostatecznie wyodrębnione i odpowiednio zorganizowane stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) K.c."
Ustawa o podatku VAT w art. 6 pkt 1 wyłącza z zakresu opodatkowania transakcję, której przedmiotem jest zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. W ocenie Wnioskodawcy zbycie Zespołu T. poprzez jego wniesienie aportem do innej spółki handlowej (osobowej lub kapitałowej) mieści się w zakresie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Takie stanowisko znajduje bowiem swoje oparcie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2008r., sygn. akt III SA/Wa 934/07. Z wyroku tego wynika, że warunek sporządzania bilansu nie jest niezbędny dla wyłączenia zbycia części przedsiębiorstwa poza zakres działania ustawy. Sąd ten stwierdził, że: „W skład spółki prawa handlowego może wchodzić więcej niż jedno przedsiębiorstwo w znaczeniu nadanym art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93; ost. zm. w Dz. U. z 2007r. nr 181, poz. 1287). Każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ K.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia „przedsiębiorstwo” ujętego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”.
WSA w Warszawie analizował przypadek przedsiębiorstwa, które na mocy stosownych przepisów zostało zobowiązane do wyodrębnienia części działalności tworząc w tym celu spółkę. Nowa spółka miała zostać wyposażona w majątek na podstawie art. 529 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej - k. s. h.) i stać się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków wskazanych w planie podziału. Podatnik zwrócił się do organów podatkowych o interpretację wskazując, że jego zdaniem wydzielony majątek powinien być traktowany jako przedsiębiorstwo, którego zbycie podlega wyłączeniu poza zakres opodatkowania podatkiem VAT. Organy podatkowe obu instancji nie zgodziły się ze stanowiskiem podatnika i sprawa trafiła do sądu.
WSA przychylił się do stanowiska zaprezentowanego przez stronę skarżącą. Uznał, iż w sytuacji, gdy polski ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie do krajowego porządku prawnego unormowania, które zgodnie z dyrektywą mógł, choć nie musiał przyjąć, nie mógł dowolnie modyfikować zakresu tej normy, a zatem obowiązany był to uczynić w zakresie określonym właściwym przepisem dyrektywy. W takim przypadku swoboda państwa członkowskiego sprowadza się do decyzji, czy z unormowania tego skorzystać. Skoro ustawodawca krajowy zdecydował się przyjąć to unormowanie, wówczas wszelkie aspekty związane z jego wprowadzeniem do krajowego porządku prawnego, a następnie ze stosowaniem odpowiedniego przepisu prawa krajowego muszą być oceniane z uwzględnieniem treści, celu i dokonanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej - ETS) interpretacji implementowanego przepisu dyrektywy. „(...) Nie jest sporne między stronami i stanowisko to podziela Sąd, że przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wyłączający z zakresu tej ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa i zakładu, należy rozumieć jako implementację art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L nr 145/1 z późn. zm.), w uzasadnieniu niniejszym określanej jako „VI Dyrektywa". Przepis ten stanowił, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W stosownych przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie środki wymagane w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu (...). W przytoczonym przez skarżącą wyroku ETS z 27 listopada 2003r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de lenregistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393; Lex 155324), zakres czynności, które mogą być przez państwo członkowskie uznane za niebędące dostawą towarów, został zakreślony w sposób szeroki. Trybunał przyjął bowiem, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy, ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Jako warunek zastosowania tej zasady Trybunał wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. Trybunał podkreślił zachowanie prawa państw członkowskich do ograniczenia zakresu stosowania zasady braku dostawy w okolicznościach wymienionych w zdaniu drugim art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy.
Treść art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie wskazuje, aby ustawodawca polski skorzystał z możliwości ograniczenia zakresu implementowanego przepisu z uwagi na zapobieżenie zakłóceniom konkurencji bądź też uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez wykorzystanie zasady braku dostawy (art. 5 ust. 8 VI dyrektywy i art. 19 dyrektywy 112).
Zdaniem Sądu, na potrzeby niniejszej sprawy, możliwa jest interpretacja art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zapewniająca zastosowanie tego przepisu w sposób, który pozwoli - w tej sprawie - na osiągnięcie celów zarówno VI Dyrektywy, obowiązującej w dacie wejścia tego przepisu w życie i której stanowi on implementację, jak i celów aktualnie obowiązującej dyrektywy 112 (...)".
Ostatecznie Sąd uznał, iż organy podatkowe błędnie utożsamiają „przedsiębiorstwo" w rozumieniu art. 55(1) k.c. z całością majątku danego podmiotu. Zdaniem Sądu zarówno w przypadku spółki prawa handlowego, jak i każdego innego przedsiębiorcy, w skład działalności może wchodzić więcej niż jedno przedsiębiorstwo w znaczeniu nadanym tym przepisem. W opinii Sądu powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55(1) k.c. Sąd uznał, iż takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia zarówno wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, jak i art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, a w związku z tym definicja ta może być stosowana w celu dokonania wykładni pojęcia „przedsiębiorstwo" ujętego w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Ponadto, zdaniem WSA w Warszawie, brak jest podstaw do uczynienia z wymogu samodzielnego sporządzania bilansu okoliczności decydującej o możliwości zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT. W ocenie Sądu uznając, iż wydzielona część składników majątku stanowi w istocie przedsiębiorstwo, a nie zakład (oddział), pominąć można kwestię samodzielnego sporządzania bilansu. W odniesieniu do przedsiębiorstwa ustawodawca nie wymaga bowiem samodzielnego sporządzania bilansu.
W konsekwencji z uwagi na przedstawiony powyżej wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2008r., jak również ze względu na fakt, iż Zespół T. - chociaż nie sporządza samodzielnie bilansu - spełnia funkcjonalne przesłanki uzasadniające uznanie go za odrębne - w ramach Spółki - "przedsiębiorstwo" w rozumieniu art. 55 (1) k.c, należy uznać, że wniesienie przez Wnioskodawcę tego Zespołu - jako aportu rzeczowego - do innej spółki handlowej (osobowej, czy kapitałowej) stanowi "zbycie przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Pojęcie "zbycie", o którym mowa w tym przepisie, niewątpliwie bowiem obejmuje również wniesienie takiego przedsiębiorstwa aportem do innej spółki. W takim zaś przypadku, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek dokonania odpowiedniej korekty podatku VAT naliczonego, który został odliczony przez Wnioskodawcę przy nabyciu składników (w tym zwłaszcza środków trwałych) wchodzących w skład Zespołu T. - na podstawie art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 1-5 ustawy o podatku VAT.
Dlatego też Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie Zespołu T. jako aportu do innej spółki handlowej (osobowej, czy kapitałowej) nie podlega ustawie o podatku VAT na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy.
Niezależnie jednak od powyższego, gdyby wyłącznie teoretycznie przyjąć, iż Zespół T. nie stanowi odrębnego - w ramach Wnioskodawcy - "przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 55 (1) k. c. (którego to stanowiska Wnioskodawca nie podziela), a jedynie "zorganizowaną część" takiego przedsiębiorstwa, to obowiązku dokonania wspomnianej powyżej korekty podatku VAT naliczonego nie nakłada nawet na Spółkę okoliczność, iż taka czynność (tj. wniesienie aportem Zespołu T. do innej spółki handlowej) jest przedmiotowo zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 8 pkt 6 rozporządzenia w sprawie podatku VAT. W doktrynie prawa podatkowego (tak R. Namysłowski „Wniesienie aportem środków trwałych a podatek naliczony - glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2006r., I SA/Ol 528/2006", Prawo i Podatki, Wydanie specjalne 2007, s. 28 i 29), jak również obecnie w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się bowiem, że przedmiotowe zwolnienie aportu rzeczowego od opodatkowania podatkiem VAT narusza przepisy wspólnotowe tj. zarówno przepisy VI Dyrektywy (obowiązującej do końca 2006r.), a obecnie Dyrektywy 2006/112/WE. Takie stanowisko jest w szczególności uzasadnione w świetle wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2001r. w sprawie C - 150/99 pomiędzy Stockholm Lind park AB a państwem szwedzkim. W konsekwencji z uwagi na fakt, iż podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji niedostosowania prawa krajowego do przepisów wspólnotowych - pomimo zwolnienia z opodatkowania aportu rzeczowego - powinno mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Oznacza to również, iż zbywca takiego majątku (Spółka) nie musi dokonywać stosownej korekty podatku VAT naliczonego.
Należy dodać, iż taki pogląd został również zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008r. (sygn. akt I FSK 505/07) oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 maja 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 364/08). Wyroki te zostały szeroko omówione w „Rzeczpospolitej” z dnia 18 sierpnia 2008r.
Niezależnie jednak od powyższych wywodów dotyczących braku zgodności z przepisami wspólnotowymi zwolnienia od podatku VAT z tytułu wniesienia aportu, Wnioskodawca jednoznacznie podtrzymuje pogląd, że wniesienie aportu obejmującego Zespół T. nie podlega ustawie o podatku VAT na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).
W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, czy też wniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”, wobec czego w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa. Definicję pojęcia „przedsiębiorstwo” zawiera przepis art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
   
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
   
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
   
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
   
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
   
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
   
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
   
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
   
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie aportem przedsiębiorstwa do nowego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego) nie będzie podlegało przepisom ustawy.
Zgodnie z art. 55² ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Swoboda, jaką ustawodawca dał stronom w zakresie kształtowania treści umowy zbycia przedsiębiorstwa nie jest jednak nieograniczona. Swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników przedsiębiorstwa nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje, spełniane przez przedsiębiorstwo. Strony czynności prawnej mogą dowolnie określać, jakie elementy, tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej – jednak ocena, że doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest możliwa jedynie w sytuacji ustalenia, że nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. O tym, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki decyduje zakres przekazanego majątku i praw. Wniesienie musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jego składników, nawet o znacznej wartości.
Tak rozumiane przedsiębiorstwo nie jest towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.
Przepisy ustawy o VAT również nie definiują pojęcia „zakładu (oddziału)”. W celu jego określenia należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.).
Art. 5 pkt 4 tej ustawy stanowi, że oddziałem (zakładem) jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywana przez przedsiębiorcę poza głównym miejscem wykonywania działalności.
Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) – art. 11 ust. 2 i następne, jednostki posiadające oddziały (zakłady) mogą prowadzić księgi rachunkowe oddziałów (zakładów) w siedzibie jednostki lub oddziałów (zakładów).
W myśl art. 51 ust. 1 ww. ustawy jednostka, w skład której wchodzą jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe, sporządza łączne sprawozdanie finansowe, będące sumą sprawozdania finansowego jednostki i wszystkich jej oddziałów (zakładów), wyłączając odpowiednio:

1. aktywa i fundusze wydzielone,
   
2. wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze,
   
3. wynik finansowy operacji gospodarczychdokonywanych między jednostką a jej oddziałami (zakładami) lub między jej oddziałami (zakładami),
   
4. wynik finansowy operacji gospodarczych dokonywanych wewnątrz jednostki, zawarty w aktywach jednostki lub jej oddziałów (zakładów).
   
   

Zgodnie z art. 45 ust. 2 powołanej ustawy sprawozdanie finansowe składa się z:

1. bilansu,
   
2. rachunku zysków i strat,
   
3. informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.
   
   

Zatem w świetle powyższego stwierdzić należy, iż bilans, o którym mowa w art. 6 pkt 1 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług jest bilansem sporządzanym zgodnie z przepisami ww. ustawy o rachunkowości i wchodzącym w skład sprawozdania finansowego sporządzanego przez jednostkę.

Zbycie zakładu (oddziału) nie podlega ustawie o VAT, jeśli samodzielnie sporządza on bilans (czyli podlega przepisom o rachunkowości).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki handlowej (osobowej lub kapitałowej) Zespół T., stanowiący zdaniem Wnioskodawcy przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego). W ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy funkcjonuje jego wyodrębniona część określona jako Zespół T. Zespół ten charakteryzuje się następującymi cechami, a mianowicie:

1. Jest wyodrębniony w ramach schematu organizacyjnego Wnioskodawcy, ale nie sporządza samodzielnie bilansu.
   
2. Zespół T. obejmuje 3 (trzy) Oddziały zlokalizowane poza siedzibą Wnioskodawcy. Wspomniane oddziały zostały wyodrębnione pod względem funkcjonalnym i faktycznym. Nie są to jednak Oddziały zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym.
   
3. W ramach Zespołu T. realizowane są zadania zarówno z zakresu sfery produkcyjnej (Zespół wykorzystuje mieszalnie tynków do działalności produkcyjnej wraz z całą niezbędną infrastrukturą oraz obsługuje tę sferę działalności Wnioskodawcy), jak i zadania z zakresu działalności handlowej polegające na sprzedaży wyrobów wyprodukowanych w ramach Zespołu T. oraz sprzedaży towarów obcych (przede wszystkim materiałów budowlanych).
   
4. W skład Zespołu T. wchodzą wszystkie składniki konieczne do realizacji działalności produkcyjnej i handlowej tj.
   a) środki trwałe (m.in. maszyny i urządzenia, środki transportu),
   b) wartości niematerialne i prawne,
   c) zapasy materiałów i towarów,
   d) środki pieniężne niezbędne do samodzielnego funkcjonowania zakładu,
   e) należności i zobowiązania związane z działalnością gospodarczą
   f) baza kontrahentów (oddzielna w stosunku do pozostałej działalności Wnioskodawcy),
   g) tytuły prawne do lokali, w których ta działalność jest prowadzona (umowy najmu).
   
5. Oddziały funkcjonujące w ramach Zespołu T. prowadzą własne kasy i posiadają odrębny rachunek bankowy, jak również posiadają oddzielny system magazynowo - sprzedażowy. Są to więc Oddziały wyodrębnione finansowo i rachunkowo.
   
6. Do Oddziałów funkcjonujących w ramach Zespołu T. są przyporządkowani także pracownicy Wnioskodawcy (administracyjni i fizyczni).
   
7. W księgach rachunkowych prowadzonych przez Wnioskodawcę wyodrębniono w systemie księgowo - finansowym zespół kont dotyczący Zespołu T. tak, aby w praktyce była możliwość określenia pozycji finansowej tego Zespołu (przychody, koszty, aktywa i pasywa) i sporządzenia odrębnego sprawozdania finansowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości.
   
8. Dla Zespołu T. prowadzone są osobne budżety i plany produkcyjno - sprzedażowe, jak również funkcjonuje przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań tego Zespołu.
   
9. Zarówno wyodrębniona działalność produkcyjna i handlowa Zespołu T., jak i działalność pozostała w Spółce są w stanie samodzielnie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwa.
   
   

Jak wynika z treści wniosku, w ramach planowanego programu naprawczego i działań restrukturyzacyjnych Wnioskodawca zamierza wnieść Zespół T. jako aport rzeczowy do innej spółki handlowej (osobowej lub kapitałowej). Realizacja takiej czynności w szczególności doprowadzi do tego, że pracownicy "przypisani" do Zespołu T. przejdą do nowej spółki (do której aport w tej postaci zostanie wniesiony) na podstawie art. 23 (1) kodeksu pracy.

Należy zaznaczyć, iż aby przepisy ustawy o VAT nie miały zastosowania do czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wydzielona przez Wnioskodawcę część przedsiębiorstwa musi najpierw posiadać samodzielność ekonomiczną, (musi być oddziałem samodzielnie sporządzającym bilans) przejawiającą się w tym, iż:

• jest odpowiednio wyodrębniona organizacyjnie od reszty przedsiębiorstwa oraz
  
• prowadzi odrębną księgowość, na podstawie której samodzielnie sporządzane są sprawozdania finansowe (bilans), tzn. w momencie wnoszenia aportem tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa winno być sporządzone już co najmniej jedno sprawozdanie finansowe (bilans).
  
  

Z treści wniosku wynika, że dla wydzielanej części przedsiębiorstwa wnoszonej aportem nie jest prowadzona odrębna księgowość, natomiast istnieje taka możliwość.

Podkreślić należy, że organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Dlatego ocena tego zespołu składników mogącego funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa odnoszona jest na gruncie przedmiotowej sprawy do czasu sprzed wniesienia aportu.
Nie wystarczy bowiem, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, powyższy zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo.
Należy również podkreślić, że z wniosku nie wynika, aby Zespół T. był zarejestrowany jako samodzielny podmiot w Krajowym Rejestrze Sądowym, zatem z prawnego punktu widzenia nie jest to podmiot samodzielny, wyposażony w podmiotowość prawną.
Ponadto należy zaznaczyć, iż niezbędnym do uznania Zespołu T. za zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans jest nie tylko jego wyodrębnienie pod względem organizacyjnym, czy też majątkowym, ale przede wszystkim pod względem księgowo-finansowym w ten sposób, aby było możliwym samodzielne sporządzenie odrębnego sprawozdania finansowego (bilansu) w rozumieniu ustawy o rachunkowości przez ten właśnie zakład, a nie przez Wnioskodawcę.
Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przedmiotem aportu są składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) ani też zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans.
Zatem powołane przez Wnioskodawcę przepisy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie będą miały zastosowania w sprawie. Przepisy te bowiem jak wyżej wskazano, odnoszą się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Natomiast brak finansowego wyodrębnienia polegający na tym, że wydzielona część przedsiębiorstwa, będąca przedmiotem aportu nie prowadzi własnych ksiąg handlowych stanowi istotny element stanu faktycznego nie pozwalający uznać stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe. O finansowym wyodrębnieniu nie może bowiem świadczyć fakt, iż na podstawie ewidencji prowadzonej w księgach rachunkowych Wnioskodawcy możliwe jest tylko określenie kosztów i przychodów związanych z działalnością Zespołu T. oraz wyniku finansowego dla tej działalności.
Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo obejmuje również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności jako istotny jego składnik.
Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika aby Wnioskodawca wraz z przekazaniem części przedsiębiorstwa miał przekazać także księgi.
Zatem nie można uznać, iż wydzielona przez Wnioskodawcę część przedsiębiorstwa, stanowi całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż przenoszony majątek nie stanowi na tyle zorganizowanego kompleksu praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.
Wyłączenie bowiem określonych elementów dyskwalifikuje całą transakcję jako obejmującą w swym przedmiocie przedsiębiorstwo.

W ocenie tut. organu czynność wniesienia aportem Zespołu T. podlega zwolnieniu od tego podatku na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, że przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa mogąca stanowić odrębne przedsiębiorstwo, należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zatem rozważyć zagadnienie, dotyczące obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotów stanowiących majątek przedsiębiorstwa. Powyższe regulują przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.
Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Natomiast art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że istota podatku od towarów i usług opiera się m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem (art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy). W związku z powyższym istotna jest kwestia rozliczenia podatku naliczonego od towarów handlowych oraz środków trwałych nabytych z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych, który w momencie ich zakupu podlegał odliczeniu. W przypadku bowiem gdy towary te nie posłużyły działalności opodatkowanej podatnika, ponieważ zmieniło się ich przeznaczenie i stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, jak to ma miejsce w przypadku wniesienia ich aportem do spółki prawa handlowego, zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r.), po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. Zgodnie z art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.
W myśl art. 91 ust. 4 w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Należy tutaj zauważyć, że wyrażenie „czynności podlegające opodatkowaniu" nie jest tożsame z wyrażeniem „czynności opodatkowane", ze względu na to, że przez czynności podlegające opodatkowaniu rozumie się zarówno czynności opodatkowane jak i czynności zwolnione od podatku. Stosownie do art. 91 ust. 5, jeśli podatnik w okresie korekty sprzeda środek trwały, o którym mowa w ust. 2, korekta za cały pozostały okres powinna być dokonana jednorazowo w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiła sprzedaż. Przy czym, jeśli sprzedaż tych środków, o których mowa w ust. 4, była zwolniona z podatku od towarów i usług, do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (art. 91 ust. 6 pkt 2).
Przepis ust. 6, będący niezbędnym doprecyzowaniem ust. 4, określa w jakim przypadku dla celów korekty sprzedaż towaru jest traktowana jako wykorzystanie go do czynności opodatkowanych, a w jakich do czynności zwolnionych od podatku. Natomiast przepis art. 91 ust. 7 stanowi, że przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio (tj. powyższej korekty dokonuje się także w przypadku) gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Powyższa regulacja odnosi się do każdego towaru lub usługi, nie tylko do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów.
Mając na uwadze powyższe należy uznać, że skoro Wnioskodawca przy nabyciu towarów miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia, po czym prawo to zmieniło się z uwagi na zmianę przeznaczenia nabytych towarów, to wówczas Wnioskodawca jest zobligowany do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia tych towarów, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu (odpowiednie zastosowanie art. 91 ust. 1 - 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Wprawdzie art. 91 odnosi się zasadniczo do korekt podatku naliczonego w przypadku podatników dokonujących zakupów służących zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, a także innym czynnościom, jednakże przepis art. 91 ust 7 ma szerszy zakres podmiotowy, ponieważ nakazuje odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 1-5 w przypadku m.in., gdy podatnik miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego i dokonał tego odliczenia, a następnie to prawo utracił w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku. W przypadku zatem, gdy podatnik nabywa towar handlowy, który w żadnym momencie jego działalności nie był związany z realizowaną przez niego sprzedażą opodatkowaną, a następnie towar ten staje się przedmiotem czynności zwolnionej z opodatkowania - podatnik taki nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tego towaru (usługi). Warunkowa realizacja określonego w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest związanie zakupu ze sprzedażą opodatkowaną podatnika, powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.
Natomiast w odniesieniu do innych towarów (w tym środków trwałych) wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych w ramach dostawy zwolnionej od podatku (aport rzeczowy), obowiązek skorygowania odliczonego podatku nałożony jest przez art. 91 ust. 7 ustawy. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, należy skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust. 1-5 ustawy, przy czym, w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i 5.
Zatem Wnioskodawca obowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie towarów przekazanych następnie w formie aportu do spółki prawa handlowego. Korekty należy dokonać, zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym dokonywany jest aport towarów. W przedmiotowej sprawie uwzględnić jednak należy art. 163 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym obowiązek dokonywania ww. korekt odnosi się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po 30 kwietnia 2004r., czyli już pod rządami nowej ustawy i stosuje się go w okresie 5 lat (10 lat w przypadku nieruchomości) począwszy od roku, w którym środek trwały (wartość niematerialna i prawna, nieruchomość) zostały oddane do użytkowania.
W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004r. stosuje się przepis art. 20 ust. 5 poprzedniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W przypadku zatem wniesienia do Spółki drogą aportu środka trwałego służącego uprzednio czynnościom opodatkowanym, nabytego przed 1 maja 2004r., Podatnik nie jest zobowiązany do korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego.
Warto również zaznaczyć, że obowiązek przeprowadzenia korekty w sytuacji, gdy środek trwały, związany z działalnością pozwalającą na odliczenie podatku, zostanie zbyty (np. w drodze sprzedaży, darowizny czy wniesienia aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego), a czynność ta będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania (bez prawa do odliczenia), wynika też z przepisów prawa wspólnotowego. Przepisy art. 184-192 obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006r.), będące odzwierciedleniem obowiązującego w poprzednim stanie prawnym art. 19 i art. 20 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, zawierają regulacje dotyczące dokonania korekty pierwotnego rozliczenia podatku przez podatników w sytuacji, gdy po złożeniu rozliczenia zmieniły się czynniki mające wpływ na obliczenie kwoty podlegającej odliczeniu. Powyższe regulacje związane są z faktem, że we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego. W tym momencie czasowym związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności ma charakter prognozowany, planowany i ostatecznie może on się zmienić. Regulacje te nakazują oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne i rzeczywiste przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Z orzecznictwa ETS wynika, iż istnieje konieczność korekty w sytuacji, gdy zmiana prawa do odliczenia jest skutkiem uzewnętrznionej woli podatnika – następuje na skutek jego zachowania. Natomiast nie mogą zmieniać prawa do odliczenia okoliczności, następujące po skorzystaniu z tego prawa, bez woli podatnika – niezależne od niego. W tym kontekście w obecnym stanie prawnym (obowiązującym od 1 maja 2004r.) częściowo straciły na aktualności poglądy, w myśl których późniejsza zmiana przeznaczenia towaru bądź usługi nie wpływa na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.
Należy zaznaczyć, że zarówno polskie przepisy jak i wspólnotowe nie uzależniają konieczności dokonania korekty od faktu, do jakiej działalności przeznaczy nabywane towary nabywca.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko w kwestii wyczerpująco przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa cyt. w sentencji, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub prawnego.

Ponadto należy stwierdzić, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osądzonymi w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.
Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, należy zauważyć, że dokonując interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnia się orzecznictwo ETS, przy jednoczesnym uwzględnianiu regulacji prawnych ustanowionych ustawą o podatku od towarów i usług oraz przepisami wykonawczymi do tej ustawy. Zauważyć jednocześnie należy, iż nie leży w kompetencji organów podatkowych zmiana prawa krajowego, czy też w niektórych przypadkach pomijania prawa krajowego, o ile w odczuciu podatnika jest ono mniej korzystne niż przepisy Unii Europejskiej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.