INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2008 r. (data wpływu 14 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwrotu podatku należnego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwrotu podatku należnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

J(…) w L złożyła:

1. deklarację VAT-7 za m-c październik 2005 r. w dniu 25 listopada 2005 r. i wykazała w niej podatek VAT w kwocie 3.418 zł do zwrotu na r-k bankowy w terminie 180 dni,
2. deklarację VAT-Z w dniu 4 stycznia 2006 r. o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
3. deklarację VAT-7 za m-c grudzień 2005 r. w dniu 25 stycznia 2006 r. i wykazała w niej podatek VAT w kwocie 5.913 zł do zwrotu na r-k bankowy w terminie 180 dni.

Rada Gminy uchwałą nr (…) dnia 29 grudnia 2005 r. zlikwidowała z dniem 31 grudnia 2005 r. jednostkę budżetową pod nazwą „J(…)” w L.

Natomiast, uchwałą nr (…) dnia 29 grudnia 2005 r. utworzyła z dniem 1 stycznia 2006 r. Zakład Budżetowy pod nazwą „E(…)” z siedzibą w L, który zgodnie z § 3 pkt 2 tejże uchwały przejął zobowiązania i należności po zlikwidowanej J(…) w L.

Wójt Gminy pismem F (…) z dnia 14 marca 2007 r. zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świebodzinie o zwrot podatku VAT wynikającego z deklaracji złożonych przez J(…) w L, wskazując rachunek bankowy budżetu Gminy.

W odpowiedzi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Świebodzinie pismem z dnia 29 marca 2007 r. nr PP(…). poinformował, iż w myśl art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 i w świetle powołanego przepisu nie ma możliwości zwrócenia podatku dla podatnika „J(…)” w L, z uwagi na fakt wykreślenia go z rejestru VAT i zamknięcia dostępu do rachunku bankowego, na który miałby zostać przekazany podatek. Zakład Budżetowy „E(…)” pismem z dnia 2 lipca 2007 r. za pośrednictwem Wójta Gminy, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świebodzinie o zwrot podatku VAT wykazanego przez jednostkę budżetową Gminy pod nazwą „J(…) w L” w deklaracji za m-c grudzień 2005 r., podkreślając fakt, iż Zakład Budżetowy „E(…)” przejął należności i zobowiązania po J(…). Jednocześnie Zakład Budżetowy „E(…)” wskazał, iż stanowisko Organu zawarte w piśmie z dnia 29 marca 2007 r. nr PP(…) jest niezasadne, gdyż wskazany w nim art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Pismem z dnia 2 sierpnia 2007 r. nr PP(…) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Świebodzinie wezwał do wykazania, że Wnioskodawca jest następcą prawnym powstałym w wyniku przekształcenia podmiotu „J(…)” w L, wskazując iż nowo powstały podmiot nie powstał na wskutek przekształcenia, o którym mowa w art. 93a ustawy – Ordynacja podatkowa, w związku z art. 93b tej ustawy. Pismem F(…) zakład budżetowy „E(…)” poinformował, że przejął zobowiązania i należności po zlikwidowanej „J(….)” w L.

Decyzją PP(…) z dnia 26 września 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Świebodzinie odmówił zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie 9.331 zł argumentując, iż Zakład Budżetowy „E(…)” nie może być uznany za sukcesora praw i obowiązków podatkowych, ponieważ wyklucza taką możliwość art. 93b ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego, nie jest możliwy zwrot dla Zakładu Budżetowego „E(…)” nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy, przysługuje prawo do zwrotu podatku należnego VAT za m-c październik 2005 r. oraz m-c grudzień 2005 r. po zlikwidowanej „J(…)” w L...

Zdaniem Wnioskodawcy, wykreślenie z rejestru będące skutkiem likwidacji „J(….)” w L (dalej „J(…)”) oraz zaprzestanie wykonywania przez nią czynności opodatkowanych nie pozbawia nabytego prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które istniało w dacie wykreślenia J(…) z rejestru. Mechanizm podatku od towarów i usług nie pozwala na pozbawienie tego prawa podmiotu, który w momencie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu był podatnikiem, a więc był podmiotem zarejestrowanym. J(…) w rozliczeniu za październik i grudzień 2005 r. nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, złożona została za ten okres rozliczeniowy deklaracja podatkowa. Wynikające z niej rozliczenie podatku – kwota podatku naliczonego przewyższająca kwotę podatku należnego – nie zostały zakwestionowane przez organ podatkowy w trybie art. 99 ust. 12 ustawy. Wobec tego, że J(…) zaprzestała wykonywać czynności opodatkowane wykonała obowiązek wynikający z art. 96 ust. 6 ustawy i zawiadomiła o powyższym organ podatkowy. W przypadku nabytego prawa co do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. J(…) nie miała już prawa wyboru formy zrealizowania tego prawa, przewidzianego w art. 87 ust. 1 ustawy, lecz prawo to mogła realizować jedynie w formie zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. Zwrotowi podatku naliczonego nad należnym nie stoi na przeszkodzie przepis art. 88 ust. 4 ustawy, gdyż dotyczy on sytuacji, gdy podatnik został wykreślony z rejestru i po tym zdarzeniu dokonał czynności, w związku z którą występuje o zwrot nadwyżki podatku naliczonego. W przypadku J(…) nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Nadwyżka podatku naliczonego, której domaga się podatnik, dotyczy czynności podjętych przed wykreśleniem tej jednostki budżetowej z rejestru, czyli w czasie kiedy była czynnym podatnikiem. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi nałożenie na podatnika ciężaru podatkowego, uczynienie go podmiotem ekonomicznym opodatkowana, a tym samym zakłócenie mechanizmu podatku od towarów i usług oraz celu, jaki przyświecał prawodawcy co do rozkładu ciężaru podatkowego – nałożeniu go na konsumenta. Zaprezentowane przez podatnika stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w uchwale NSA z 15 maja 2002 r., III AZP 1/02 (OSNP 12/2003, poz. 282), wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r., l S.A./Łd 401/06 (Monitor Podatkowy z 2006 r. Nr 11, str. 36) oraz wyroku WSA w Lublinie z dnia 21 grudnia 2007 r., l S.A./Lu 726/06 (Monitor Podatkowy z 2007 r. Nr 12, str. 27). Podmiotem uprawnionym do pobrania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po likwidacji J(…) jest Rada Gminy. Prawo to wynika z przepisu art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), który stanowi, że należności i zobowiązania po likwidowanej jednostce budżetowej przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji. Rada Gminy w uchwale nr (…) z dnia 29 grudnia 2005 r. w sprawie likwidacji jednostki budżetowej pod nazwą „J(…)” w L podjęła decyzję o likwidacji tej jednostki budżetowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

   - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zasady regulujące zwrot bezpośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zawarte są w art. 87 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.) z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Różnica podatku podlegająca zwrotowi w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy, powiększonej o 22 % obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 41 ust. 1 oraz obrotu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej (art. 87 ust. 3 ustawy).

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że jednostka budżetowa o nazwie J(…) w L złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące październik i grudzień 2005 r. Zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy jednak nie otrzymała, gdyż uchwałą Rady Gminy została zlikwidowana z dniem 31 grudnia 2005 r. Dla potwierdzenia tego faktu jednostka budżetowa złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na druku VAT-Z z dnia 4 stycznia 2006 r. W miejsce zlikwidowanej jednostki budżetowej powołany został zakład budżetowy pod nazwą „E(…)” z siedzibą w L.

W przedmiotowej sprawie powstało zapytanie, czy Wnioskodawca (Gmina) ma prawo do zwrotu podatku należnego VAT za m-c październik 2005 r. oraz m-c grudzień 2005 r. po zlikwidowanej „J(…)” w L.

Aby odpowiedzieć na to pytanie należy rozstrzygnąć, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, bowiem tylko w takim przypadku występuje możliwość, czy też konieczność dokonania rozliczenia podatkowego przez jeden podmiot w imieniu drugiego podmiotu.

Odnośnie praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, stanowi rozdział 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

   - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl § 2 art. 93 przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w myśl art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

   - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
        a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,
        b) spółki kapitałowej;
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa (art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stosownie do postanowień art. 93b ustawy Ordynacja podatkowa, przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych.

W myśl art. 93c § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

W przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 93-93c ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa ww. artykułach ustawy Ordynacja podatkowa, aby mogło dojść do następstwa podatkowego. Gmina przejęła jedynie należności i zobowiązania zlikwidowanej jednostki budżetowej.

Reasumując, sukcesja praw i obowiązków występuje tylko w przypadkach wskazanych w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym nie będzie miała zastosowania w związku z likwidacją jednostki budżetowej w miejsce której powołano zakład budżetowy. Mając powyższe na uwadze, Gmina jako organ, który dokonał jej likwidacji nie wstępuje – z mocy ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa – w przewidziane przepisami prawa podatkowego, prawa i obowiązki zlikwidowanej jednostki budżetowej.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT za m-c październik 2005 r. oraz m-c grudzień 2005 r. po zlikwidowanej „J(…)” w L.

Ponadto nadmienia się, że powołane we wniosku wyroki polskich sądów administracyjnych, dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów administracyjnych w indywidualnych sprawach.

Tut. Organ podkreśla, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. (z wyjątkami określonymi w art. 15 tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), wprowadzająca zmianę m.in. w art. 87 ust. 2 ustawy, który otrzymał brzmienie „Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty”. Natomiast powołany art. 87 ust. 3 i 3a ustawy został uchylony.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.