INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2008 r. (data wpływu 30 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 30 grudnia 2005 r. Wnioskodawczyni dokonała zakupu działki nr 785/27 o powierzchni 2000 m² w drodze umowy sprzedaży do majątku osobistego za pieniądze pochodzące z majątku osobistego. W dniu 27.09.2006 r. nieruchomość stanowiąca działkę ewidencyjną nr 785/27 została podzielona na trzy nowe działki ewidencyjne: 785/29 o pow. 652 m², 785/30 o pow. 654 m², 785/31 o pow. 694 m² . Projekt podziału został zatwierdzony ostateczną decyzją Nr 102/2006 wydaną przez Burmistrza w dniu 02.10.2006 r. Na podstawie umowy przeniesienia własności z dnia 06.03.2007 r. Wnioskodawczyni wniosła działki o nr 785/29 oraz nr 785/30 pochodzące z podziału działki ewidencyjnej nr 785/27 jako wkład do spółki cywilnej. Zgodnie z decyzją Nr 396p/2006 wydaną przez Głównego Specjalistę z upoważnienia Starosty z dnia 24.05.2006 r. o pozwoleniu na budowę Wnioskodawczyni rozpoczęła budowę na działce nr 785/31, której był jedyną właścicielką. Aktem Notarialnym z dnia 12.03.2007 r. sporządzonym przed notariuszem, Wnioskodawczyni sprzedała działkę o nr 785/31 o powierzchni 694 m² wraz ze wznoszonym na niej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym znajdującym się w stanie surowym otwartym za kwotę 360 000,00 zł, w tym cena za działkę ewidencyjną nr 785/31 w kwocie 97 000,00 zł. W dniu 14.05.2007 r. na podstawie ww. aktu notarialnego nastąpiła zmiana decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia 24.05.2006 r. polegająca na zmianie i przeniesieniu obowiązku inwestora na nowego właściciela działki nr 785/31. Po dokonaniu powyższej transakcji w dniu 20.03.2007 r. Wnioskodawczyni złożyła w siedzibie Urzędu Skarbowego oświadczenie o znajomości obowiązku zapłaty podatku wynikającego z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 10% od kwoty 360 000,00 zł oraz możliwości zwolnienia tego przychodu z podatku na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a przedmiotowej ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż wznoszonego budynku mieszkalnego – jednorodzinnego w stanie surowym otwartym stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych... Czy w przedstawionym stanie faktycznym zgodnie ze złożonym dnia 20.03.2007 r. oświadczeniem Wnioskodawczyni powinna korzystając ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkować (lub zapłacić należny podatek) w okresie dwóch lat od zbycia nieruchomości kwotę 97 000,00 zł, a nie 360 000,00 zł na cele z przedmiotowego artykułu...

Zdaniem Wnioskodawczyni

Zgodnie z art. 10 ust. pkt 8a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest sprzedaż lub zamiana, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Nabycie nieruchomości gruntowej (działka o nr 785/27) nastąpiło w 2005 r. wobec czego podatkowi będzie podlegało zbycie wydzielonej decyzją nr 102/2006 części tej nieruchomości, czyli działki nr 785/31 za kwotę 97 000,00 zł, natomiast nie będzie podlegało temu podatkowi zbycie wznoszonego budynku w stanie surowym otwartym. Bowiem, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26.07.1991 r. termin 5 – letni zwalniający od obowiązku zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości liczony jest od dnia nabycia lub wybudowania nieruchomości. Z uwagi na fakt, że ustawa podatkowa w treści przepisu art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) nie zawiera definicji pojęcia ”wybudowanie” ani przepisy ustawy z 07.07.1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.) również nie precyzują należy zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 6.12.2000 r. (Sa/Sz 1301/99) wskazać, że „Użycie przez tę ustawę potocznego słowa języka polskiego ”wybudowanie” oznacza, zatem konieczność nadania temu słowu takiego znaczenia jakie jest mu potocznie nadawane w języku polskim. Nie powinno zatem, ulegać wątpliwości, że skoro słowu ”wybudowanie” przypisany jest czas przeszły dokonany, to oznacza ono w języku polskim nic innego jak zakończenie budowy rozumianej jako czynność budowania ”tak również wyrok NSA z 19.05.2000 r. sygn. I SA/Lu 238/99 powyższe potwierdza także w wyroku z dnia 25.10.2000 r. (sygn. SA/Sz 1510/99) NSA podkreślając, że „jeżeli więc budynek nie nadaje się chociażby w części do zamieszkania, trudno przyjmować, by stanowił nieruchomość w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z treścią aktu notarialnego przenoszącego własność działki nr 785/31 odpłatnemu zbyciu podlegały: działka nr 785/31 o pow. 694 m kw. wraz ze wznoszonym na tej nieruchomości budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym oraz innymi częściami składowymi. Wobec powyższego oraz faktu przeniesienia pozwolenia na budowę na nowych właścicieli działki 785/31 i zgodnie z orzecznictwem budynek w stanie surowym otwartym nie stanowi przedmiotu opodatkowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, że budynek ten nie istnieje jako taki i na gruncie prawa budowlanego nie nastąpiło jego wybudowanie tzn. została przeniesiona decyzja o pozwoleniu na budowę i nie została przed sprzedażą wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie a sam proces „postawienia wzniesienia” domu nie został ukończony, budynek zbyty w stanie „surowym otwartym” nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. NSA w wyroku z dnia 19.05.2000 r. (I SA/Lu 238/99) zważył, że ”skoro w sprawie niespornym jest, że będąca przedmiotem sprzedaży nieruchomość budynkowa nie została wykończona – wybudowana w stopniu pozwalającym na jej użytkowanie jako budynku mieszkalnego, to prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, iż okres pięcioletni wskazany w omawianym przepisie ustawy podatkowej nie rozpoczął swego biegu” .W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym budynek znajdował się w fazie wznoszenia („stan surowy otwarty”), który nie nadaje się do zamieszkania wobec czego należy przyjąć, że bieg pięcioletniego terminu nie rozpoczął swego biegu, wobec czego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega kwota 97 000,00zł a nie kwota 360 000, 00 zł.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
  
  

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, w związku z czym należy odnieść się do tej definicji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.)

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 tego kodeksu).

Z wyżej wymienionych przepisów wynika zatem, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. W konsekwencji, budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności i własność nieruchomości gruntowej rozciąga się również na budynki, które stanowią części składowe tej nieruchomości. Za datę nabycia nieruchomości w takim wypadku uznać należy datę nabycia gruntu.

Od tej ogólnej zasady przepisy szczególne przewidują wyjątki. W pewnych bowiem wypadkach, określonych w tych przepisach, budynki lub ich części trwale z gruntem związane stanowią lub mogą stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności. Takie budynki i ich części są także nieruchomościami, które w odróżnieniu od nieruchomości gruntowych określa się jako nieruchomości budynkowe.

Nieruchomości budynkowe są to budynki trwale z gruntem związane, które na podstawie przepisów szczególnych nie stanowią części składowych nieruchomości gruntowej, lecz są odrębnymi od gruntu przedmiotami własności. Przepisy szczególne określają przy tym relację tego prawa do prawa do nieruchomości, na której budynek został wzniesiony. W aktualnym stanie prawnym ze względu na treść art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego odrębną własność mogą stanowić budynki wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika.

W przedmiotowej sprawie zatem, momentem nabycia nieruchomości jest rok 2005, kiedy to została zakupiona działka budowlana o numerze 385/27. Oznacza to zatem, iż do opodatkowania przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 2007 r.

Podatek od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw nabytych do 31 grudnia 2006 r. stosownie do art. 28 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

W myśl powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

1. w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:
1. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
4. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
5. na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2. w całości – jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części,
3. w całości – jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali,
4. w całości – jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny,
5. w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Stosownie do treści art. 21 ust. 2 przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

1. budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2. przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:
   1. na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
   2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptacje lub remont budynku albo jego części
1. przeznaczonych na cele rekreacyjne
3. przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.
   
   

Wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja jednego z nich, przy jednoczesnym niespełnieniu wymienionych w ust. 2 przesłanek negatywnych, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym w dniu 30 grudnia 2005 roku Wnioskodawczyni dokonała zakupu działki nr 785/27 o powierzchni 2000 m². W dniu 27.09.2006 r. powyżej wskazana działka została podzielona na trzy nowe działki ewidencyjne: 785/29, 785/30 oraz 785/31. Zgodnie z decyzją Nr 396p/2006 z dnia 24.05.2006 r. o pozwoleniu na budowę Wnioskodawczyni na działce nr 385/31 o powierzchni 694 m² rozpoczęła budowę budynku mieszkalnego. Aktem notarialnym z dnia 12.03.2007 r. Wnioskodawczyni sprzedała działkę o nr 385/31 wraz ze wznoszonym na niej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym znajdującym się w stanie surowym otwartym.

Jeżeli na nieruchomości gruntowej znajduje się, jako jej część składowa, rozpoczęta budowa budynku nie stanowiąca odrębnej nieruchomości w rozumieniu art. 46 Kodeksu cywilnego, to sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i rozpoczętej budowy budynku, trwale z nim związanego jako jednej nieruchomości. Nie ma przy tym (dla celów podatkowych) znaczenia fakt, iż budowa ta nie została zakończona lub też budynek znajduje się w stanie surowym otwartym.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż kwota przychodu w wysokości 360 000,00 zł uzyskana przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego pod warunkiem, że powyżej wskazana kwota zostanie w całości przeznaczona w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków, należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.