Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB3/423-533/12/MK
z 30 listopada 2012 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2012 r. (data wpływu 10 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania do kosztów wytworzenia środka trwałego różnic kursowych jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania do kosztów wytworzenia środka trwałego (nabycia środka trwałego) różnic kursowych, naliczonych do dnia przyjęcia środka trwałego do używania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Spółka z o.o. w 2012 roku zakończyła budowę hali produkcyjnej, niektóre wydatki inwestycyjne zostały poniesione w walucie EUR, czego konsekwencją jest powstanie dwojakiego rodzaju różnic kursowych związanych z operacjami zapłaty zobowiązań:

• różnice kursowe powstałe na rozrachunkach,
• różnice kursowe powstałe na walutowym rachunku bankowym od własnych środków pieniężnych.

Spółka rozlicza różnice kursowe dla celów podatkowych na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie rozlicza różnic kursowych metodą rachunkową (art. 9b ust. 1 pkt 2).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy różnice kursowe powstałe na walutowym rachunku bankowym od własnych środków pieniężnych powinny zostać zaliczone do wartości początkowej wybudowanej hali?
2. Czy z powstałych na walutowym rachunku bankowym różnic kursowych powinno się wyłączyć różnice kursowe związane z kwotą podatku od towarów i usług?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Wnioskodawcy wskazał, że zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych różnice kursowe od własnych środków pieniężnych stanowią przychód lub koszt podatkowy.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów

Artykuł 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uważa między innymi: w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Tak ustaloną wartość koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5).

Artykuł 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jakie kategorie różnic kursowych powinny korygować cenę nabycia lub wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, iż wszelkie różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1, 2, 3 i ust. 3 pkt 1, 2, 3 mające związek z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powinny korygować ich wartość początkową.

Zdaniem Spółki różnice kursowe od własnych środków pieniężnych w zakresie w jakim dotyczą nabycia lub wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powinny być zaliczane do ich wartości początkowej. Spółka różnice kursowe powstałe od własnych środków pieniężnych, tak jak różnice kursowe powstałe z zapłaty zobowiązań dotyczących wydatków związanych z wybudowaną halą produkcyjną naliczyła od wartości netto faktury z pominięciem kwoty podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów), w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jednakże nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z definicji środka trwałego zawartej w powyższym przepisie płynie więc wniosek, że do uznania danego przedmiotu za środek trwały spełnione muszą być następujące warunki:

• stanowi on własność lub współwłasność podatnika,
  
• został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
  
• jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przy.jęcia do używania,
  
• przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok,
  
• składnik ten jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, zwane także środkami trwałymi.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że środek trwały musi posiadać cechy wymienione w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w szczególności stanowić własność Spółki, posiadać określoną wartość, być kompletnym i zdatnym do użytku. Z tą regulacją koresponduje przepis art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy zezwalający na rozpoczęcie amortyzacji w określonej dacie, po wprowadzeniu danego środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. To zaś jest uwarunkowane przekazaniem środka trwałego do używania.

Z powyższego należy wywieść, że oddanie środka trwałego „do używania” jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, jego wprowadzenie do ewidencji może nastąpić dopiero z chwilą uzyskania statusu środka trwałego na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy.

Za wartość początkową środka trwałego w razie odpłatnego nabycia – stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy – uważa się cenę jego nabycia. Za cenę nabycia natomiast – zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy – uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług (…).

Cenę nabycia, o której mowa w ust. 3 (…) koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej – art. 16g ust. 5 ustawy.

Z kolei, w myśl ust. 4 art. 16g ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z wyżej przytoczonej regulacji ustawowej wynika, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem, czyli środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej – por. art. 16g ust. 5 ustawy.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się zatem ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania (wraz z naliczonymi kosztami finansowania takiej inwestycji i powstałymi różnicami kursowymi). Przy czym zwrot „do dnia” nie nastręcza wątpliwości interpretacyjnych bowiem należy go rozumieć zgodnie z treścią art. 111 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), czyli z upływem tego „dnia”.

W niniejszej sprawie na uwadze trzeba mieć także treść art. 15a ustawy, normującego zasady ustalania różnic kursowych. W analizowanym bowiem przypadku, Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy art. 15a ust. 2, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 3 omawianej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

A zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w powyższych przypadkach.

Zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 cyt. ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zasady te stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy ustalaniu kosztu wytworzenia środka trwałego.

Zatem, jeżeli podatnik wybrał ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według powyżej określonych przepisów podatkowych), które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego. Koszt wytworzenia powiększa się lub zmniejsza o zrealizowane różnice kursowe od zobowiązań w walucie obcej, zapłaconych w walucie obcej przed oddaniem środka trwałego do używania. I tak, dodatnie różnice kursowe (zwiększające przychody) oraz ujemne różnice kursowe (zwiększające koszty uzyskania przychodów), w przypadku poniesienia kosztu wyrażonego w walucie obcej związanego z wytworzeniem środka trwałego, powstają w dniu zapłaty zobowiązania.

W konsekwencji z przepisów cyt. ustawy wynikają dwa zasadnicze elementy. Pierwszy - to wymóg korygowania ceny nabycia/kosztu wytworzenia o wskazane koszty i o różnice kursowe. Drugi - to objęcie tą korektą nie jakichkolwiek różnic kursowych, lecz jedynie takich z nich, które są naliczone (zrealizowane) do dnia przekazania do używania środka trwałego.

Podstawa naliczenia i w konsekwencji rodzaj różnic kursowych nie powinny mieć wpływu na możliwość ujęcia przedmiotowych różnic w wartości początkowej środka trwałego dla celów amortyzacji. Podstawą do ujęcia zrealizowanych różnic kursowych w wartości początkowej pozostaje przy tym fakt, że są one związane z wydatkami na realizację inwestycji oraz zostały zrealizowane do dnia przekazania inwestycji do używania.

W konsekwencji cytowany wyżej przepis art. 16g ust. 5 cyt. ustawy nie wyłącza z obowiązku korygowania kosztu wytworzenia w sytuacji, gdy różnice kursowe powstają od ruchów własnych środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych. W ocenie tut. organu w wartości początkowej środka trwałego mogą być również uwzględnione różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych, jeżeli wydatkowanie waluty ma – co istotne bezpośredni związek z nabyciem lub wytworzeniem tego środka trwałego.

Dla ustalenia różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych istotny jest sens ekonomiczny tej kategorii różnic, jakim jest odzwierciedlenie faktycznych przysporzeń bądź strat podatnika z tytułu obrotu walutą, środkami lub wartościami pieniężnymi. Przy czym analizując literalne zapisy art. 15a ust. 2 i 3, nie można wywieść wniosku, że ustalanie podatkowych różnic kursowych, w tym także od tzw. własnych środków pieniężnych uzależnione jest od tego czy środki te znajdują się w fizycznej dyspozycji podatnika czy też nie.

Reasumując, w kontekście postawionego pytania oraz obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

• datą przekazania środka trwałego do używania jest dzień faktycznego rozpoczęcia jego używania w prowadzonej działalności gospodarczej;
  
• do kosztu wytworzenia (odpłatnego nabycia) środka trwałego zalicza się faktycznie zrealizowane różnice kursowe do dnia przekazania tego środka do używania, czyli włącznie z tym dniem.
  
• na podstawę amortyzacji mają wpływ faktycznie naliczone, tj. ustalone do dnia przekazania do używania środka trwałego, a zatem powstałe w rozumieniu podatkowym różnice kursowe, które są uregulowane w art. 15a ustawy, w tym w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy;
  
• podstawą do ujęcia zrealizowanych różnic kursowych w wartości początkowej powinien być związek z wydatkami na realizację inwestycji; istnieje obowiązek skorygowania wartości początkowej środka trwałego o zrealizowane różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych, które powstały – co istotne - bezpośrednio na operacjach przelewu środków w związku z zapłatą ceny za „faktury inwestycyjne”, dokonaną przed momentem oddania inwestycji do używania.

Zauważyć należy, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych powstały bezpośrednio na operacjach związanych z przedsięwzięciem inwestycyjnym, miały charakter zobowiązaniowy (odnosiły się do zapłaty zobowiązań dotyczących wydatków związanych z wybudowaną halą produkcyjną). Skoro zatem różnice kursowe od własnych środków pieniężnych pozostawały w związku z realizowaną inwestycją to Spółka ustalając wartość początkową inwestycji powinna skorygować ją nie tyko o zrealizowane różnice kursowe „transakcyjne” (powstałe na rozrachunkach), ale również i o wartość równolegle zrealizowanych różnic kursowych od środków własnych do dnia oddania inwestycji do używania. W przypadku wystąpienia różnic dodatnich - powinny one obniżyć wartość początkową inwestycji, natomiast w przypadku wystąpienia różnic ujemnych podwyższyć tę wartość.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.