W odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 lutego 2009r. (data wpływu 24 lutego 2009r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 lutego 2009r. znak: IBPP2/443-1077/08/ICz, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie uznania, iż w przedmiotowej sytuacji wystąpi import usługi.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W ww. piśmie z dnia 23 lutego 2009r. Wnioskodawca wskazał, iż usługi na ruchomym majątku rzeczowym – to usługi polegające na przetworzeniu, dostosowaniu jakiegoś produktu, w przypadku Wnioskodawcy - wymianie zepsutej części (akumulatora) na sprawny, po to, aby nadać mu nową postać – produktu, części sprawnej, pozwalającej na użytkowanie pojazdu. Według ogólnie przyjętego orzecznictwa (…) każda czynność polegająca na poddaniu rzeczy (samochodowej części zamiennej – akumulatora) jakimkolwiek pracom, które dotyczą jej bezpośrednio i oddziałują na nią, zaliczana jest do usług na rzeczach ruchomych i nie podlega tutaj wyodrębnieniu na: część i usługę. Naprawa samochodu w przypadku zepsucia się jakiejkolwiek części polega na jej wymianie, w skład której to wymiany wchodzi: i zakup części wymienianej na sprawną i robocizna, aby ją wymienić. Zatem w tym przypadku mamy do czynienia z usługami na ruchomym majątku rzeczowym wykonywanym przez jeden serwis naprawczy.

We wniosku z dnia 14 listopada 2008r. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym dla celów wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw oraz dla nabywania usług, o których mowa w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczy usługi transportowe w Polsce oraz na terenie Unii Europejskiej - transportu międzynarodowego. W trakcie wykonywania usług, gdy samochody są w trasie np. na terenie Niemiec zepsuł mu się samochód i zmuszony był do dokonania jego naprawy.

Serwis w którym dokonywał naprawy, położony był np. na terytorium Niemiec, dokonał naprawy, która polegała na wymianie części np. akumulatora, a następnie kontrahent niemiecki wystawił fakturę, na której wskazał 2 pozycje:

1. akumulator,
2. usługa remontowa.
   
   

Dla obu ww. pozycji naliczył podatek od towarów i usług wg stawki 19%, pomimo, iż podając dane do faktury Wnioskodawca podał kontrahentowi unijnemu np. z terytorium Niemiec, swój nr NIP unijny wraz z identyfikatorem PL.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca powinien na podstawie otrzymanej od swojego kontrahenta faktury rozliczać podatek od towarów i usług w ramach importu usług...

Od jakiej podstawy powinien obliczyć VAT należny i naliczony - od kwoty netto, czy od kwoty brutto (łącznie z wykazanym przez niemieckiego kontrahenta podatkiem od towarów i usług)...

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że niemiecki kontrahent wymienił w jego samochodzie akumulator i w skład naprawy wchodził: zakup akumulatora i jego wymiana w serwisie, a tym samym dokonał usługi na ruchomym majątku rzeczowym, zatem zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d uptu miejscem świadczenia usług jest kraj Unii Europejskiej np. terytorium Niemiec. Ponieważ jednak Wnioskodawca podał swojemu kontrahentowi numer, pod którym jestem zidentyfikowany dla potrzeb podatku od towarów i usług na terytorium RP wraz z PL, oraz w związku z faktem, iż po wykonaniu usługi transportowej w Niemczech, wrócił on naprawionym samochodem do Polski (zatem wywiózł towar, na którym była wykonana usługa), Wnioskodawca jest zobowiązany, zgodnie z art. 28 ust. 7 ustawy o VAT, rozliczyć podatek od towarów i usług z tytułu tej transakcji w ramach importu usług. Kontrahent Wnioskodawcy, w jego ocenie, błędnie naliczył VAT należny na fakturze, ale ponieważ obecnie Wnioskodawca nie ma na to żadnego wpływu powinien wystawić fakturę wewnętrzną i naliczyć oraz odliczyć VAT od wartości brutto z faktury otrzymanej od kontrahenta niemieckiego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku miały miejsce dwa zdarzenia (udokumentowane przez kontrahenta niemieckiego jedną fakturą), które z punktu Wnioskodawcy stanowią:

• wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru – tj. akumulatora,
• import usług (tj. usługę remontową)

i wywołały określone skutki podatkowe.

W przypadku pierwszego zdarzenia nastąpiło przemieszczenie towaru w postaci zakupionego akumulatora z terytorium Niemiec na terytorium Polski. Zarówno dostawca, jak i nabywca są zidentyfikowani na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca jest w posiadaniu faktury dokumentującej powyższą transakcję.

W związku z powyższym uznano, iż przemieszczenie ww. akumulatora na terytorium Polski spełnia przesłanki wynikające z art. 9 ust. 1 cyt. ustawy i stanowi dla nabywcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, które - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie stwierdzając, iż za podstawę opodatkowania WNT winien przyjąć cenę nabycia towaru jaka znajduje się na fakturze wystawionej przez dostawcę towaru, tj. wraz z naliczonym podatkiem od wartości dodanej.

Ponadto w odniesieniu do drugiego zdarzenia nabycia usługi remontowej uznano, iż w świetle powyższych regulacji prawnych, w przypadku ww. usług wykonywanych na ruchomym majątku rzeczowym - miejscem świadczenia jest miejsce ich faktycznego wykonania (art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d), jednakże po spełnieniu warunków z art. 28 ust. 7 ustawy o VAT - do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia usług (naprawa samochodu) zobowiązany jest usługobiorca.

Zatem wskazano, że miejscem opodatkowania ww. usługi będzie Polska. Wobec powyższego na Wnioskodawcy, jako nabywcy tej usługi, ciąży obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu ich świadczenia, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sytuacji podstawę opodatkowania będzie stanowiła kwota, którą Wnioskodawca jest obowiązany zapłacić kontrahentowi zagranicznemu, czyli kwota na jaką została wystawiona faktura (brutto).

Import usług, jako czynność podlegająca opodatkowaniu na terytorium kraju, winna być udokumentowana przez Wnioskodawcę fakturą wewnętrzną stanowiącą podstawę do wykazania podatku należnego i naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 lutego 2009r. znak: IBPP2/443-1077/08/ICz i stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.nabywcą towarów jest:

1. podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
2. osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

-z zastrzeżeniem art. 10;

2.dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Powyższe oznacza, iż przemieszczenie towarów traktowane jest jako wewnątrzwspólnotowe nabycie tylko wtedy, gdy następuje z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium kraju (Polski). Dokonujący dostawy musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a nabywca podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowi, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów (art. 17 ust. 2 ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Miejsce świadczenia usług uregulowane zostało w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z zasadą wyrażoną w powołanym artykule, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania.

Od ogólnej zasady wyrażonej w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT istnieją wyjątki, do których należy zaliczyć usługi naprawy pojazdów. Wszelkiego rodzaju usługi dotyczące naprawiania wykonywane na towarach są pracami na ruchomym majątku rzeczowym. Zatem wszelkie usługi związane z naprawą pojazdów zaliczane są do usług na ruchomym majątku rzeczowym. Miejsce świadczenia tych usług należy określić w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d cytowanej ustawy.

Regulacje przepisu art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy o VAT stanowią, iż w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

W myśl art. 28 ust. 7 cyt. ustawy o VAT, w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane.

Zatem w sytuacji zidentyfikowania nabywcy jako podatnika VAT UE, miejscem świadczenia ww. usług byłoby terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, jednakże pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym dla celów wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw oraz dla nabywania usług, o których mowa w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczy usługi transportowe w Polsce oraz na terenie Unii Europejskiej - transportu międzynarodowego. W trakcie wykonywania usług, gdy samochody są w trasie np. na terenie Niemiec, zepsuł mu się samochód i zmuszony był do dokonania jego naprawy. Serwis w którym dokonywał naprawy, położony był np. na terytorium Niemiec, dokonał naprawy która polegała na wymianie części np. akumulatora, a następnie kontrahent niemiecki wystawił fakturę, na której wskazał 2 pozycje:

1. akumulator,
2. usługa remontowa.
   
   

Dla obu ww. pozycji naliczył podatek od towarów i usług wg stawki 19%, pomimo, iż podając dane do faktury Wnioskodawca podał kontrahentowi unijnemu np. z terytorium Niemiec swój, nr NIP unijny wraz z identyfikatorem PL.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika więc, iż świadczona przez kontrahenta zagranicznego usługa składała się z czynności głównej polegającej na usłudze remontowej samochodu: w skład której wchodzi demontaż zużytego akumulatora oraz montażu nowego akumulatora.

Zatem należy uznać, że w tym przypadku dominującą rolę odgrywa sama usługa remontu pojazdu zaś towarzyszący temu element zakupu części (akumulatora) jest kwestią drugorzędną lecz ściśle związaną z samą usługą jako taką.

W świetle powyższych regulacji prawnych, w przypadku ww. usług wykonywanych na ruchomym majątku rzeczowym - miejscem świadczenia jest miejsce ich faktycznego wykonania (art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d), jednakże po spełnieniu warunków z art. 28 ust. 7 ustawy o VAT - do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia usług (naprawa samochodu) zobowiązany jest usługobiorca.

Jeżeli więc po wykonaniu usługi naprawy samochodu na terenie któregoś z państw członkowskich nastąpi wywiezienie z tego kraju tego samochodu, to istnieje możliwość, aby opodatkowanie podatkiem VAT z tytułu wykonanej usługi „przenieść” na nabywcę tej usługi, czyli w tym przypadku na podmiot polski. Będzie to jednak możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy polski podatnik poda świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku VAT w Polsce. Nabywca usługi (Wnioskodawca) będzie wówczas zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu usług, które wykonał zagraniczny podatnik.

W przedmiotowej sprawie powyższe okoliczności zaistniały, tak więc uzasadnionym jest stwierdzenie, że miejscem opodatkowania ww. usługi będzie Polska. Zatem na Wnioskodawcy, jako nabywcy tej usługi, ciąży obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu ich świadczenia, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podstawą opodatkowania w imporcie usług, zgodnie z art. 29 ust. 17 ustawy o VAT, jest kwota którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi – na podstawie odrębnych przepisów – zwiększa wartość celną importowanego towaru albo w przypadku gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę.

Mając na uwadze powyższy przepis w przedmiotowej sytuacji podstawę opodatkowania będzie stanowiła kwota, którą Wnioskodawca jest obowiązany zapłacić kontrahentowi zagranicznemu, czyli kwota na jaką została wystawiona faktura (brutto).

Import usług, jako czynność podlegająca opodatkowaniu na terytorium kraju, winna być udokumentowana przez Wnioskodawcę fakturą wewnętrzną stanowiącą podstawę do wykazania podatku należnego i naliczonego.

Zatem tut. organ uwzględnia zarzuty Wnioskodawcy podniesione w piśmie z dnia 23 lutego 2009r. i uznaje w stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 6 lutego 2009r. znak: IBPP2/443-1077/08/ICz stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.