INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana P., przedstawione we wniosku z dnia 09 grudnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura – 15 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako aportu do spółki akcyjnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako aportu do spółki akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Od 1992 roku wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Realizowana działalność usługowo-produkcyjna skoncentrowana jest na świadczeniu usług elektromontażowych dla różnych gałęzi przemysłu, jak również prefabrykacji rozdzielnic niskiego napięcia oraz szaf sterowniczych dla rozdzielnic wysokiego napięcia. Prowadzenie działalności w dotychczasowej formie nie pozwala w pełni wykorzystać istniejących szans rynkowych oraz ogranicza dalszy intensywny rozwój firmy. Uwzględniając potrzebę rozwoju, zwiększenia wiarygodności przedsiębiorstwa w relacjach biznesowych oraz zwiększenia możliwości pozyskiwania kapitału na dalszy rozwój wnioskodawca zamierza dokonać wniesienia aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego (zwanego dalej „Przedsiębiorstwo"), prowadzonego przez niego w ramach działalności gospodarczej na pokrycie akcji w nowo zawiązanej spółce akcyjnej (zwaną dalej „Spółka Akcyjna"). Wnoszone aportem Przedsiębiorstwo produkcyjno-usługowe obejmować będzie zorganizowany zespół składników majątkowych, w oparciu o który firma wnioskodawcy prowadzi obecnie działalność produkcyjno-usługową w szczególności:

• rzeczowe aktywa trwałe obejmujące nieruchomości budynkowe oraz gruntowe, urządzenia techniczne, maszyny i urządzenia oraz środki transportu, wprowadzone do ewidencji środków trwałych, jak również środki niskocenne,
• wartości niematerialne i prawne, w postaci oprogramowania komputerowego, wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych,
• prawa wynikające z zawartych umów najmu i dzierżawy,
• prawa z zawartych umów licencyjnych,
• pozwolenie wodno-prawne,
• prawa z umów handlowych, obejmujących umowy zawarte z inwestorami, generalnymi wykonawcami, podwykonawcami oraz dostawcami, z wyłączeniem umów, których realizacja zakończy się w okresie trzech miesięcy od dnia wniesienia aportu,
• prawa z umów leasingowych,
• zapasy w postaci materiałów i półproduktów oraz produkcji w toku wynikające z objętych przedmiotem aportu umów handlowych,
• krótkoterminowe wierzytelności wynikające z objętych przedmiotem aportu umów handlowych,
• środki pieniężne na rachunkach bankowych firmy oraz w kasie firmy,
• tajemnice handlowe,
• księgi i dokumenty, w oparciu o które firma prowadzi działalność gospodarczą.
  
  

Wraz z aportem przedsiębiorstwa nastąpi przejście do Spółki Akcyjnej, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy pracowników, stanowiących 100% załogi przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, wraz z aportem Przedsiębiorstwa obejmującym składniki majątkowe opisane powyżej, transakcja aportu obejmie zobowiązania firmy, na które składają się w szczególności:

• zobowiązania handlowe wobec dostawców i podwykonawców,
• zobowiązania wynikające z tytułu kredytów obrotowych zaciągniętych w celu finansowania materiałów i produkcji w toku,
• zobowiązania wynikające z tytułu kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na finansowanie i refinansowanie budowy hali produkcyjnej wchodzącej w skład przedmiotu aportu,
• zobowiązania wynikające z tytułu zawartych umów leasingowych, przedmiotem których są środki transportu, objęte przedmiotem aportu.
  
  

Powyższe zobowiązania są zobowiązaniami ściśle związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, a przejęcie ich przez Spółkę Akcyjną, jako nabywcy Przedsiębiorstwa, nastąpi w trybie art. 519 kc na podstawie uzyskanych zgód wierzycieli. W odniesieniu do zobowiązań, w zakresie których nie zostanie uzyskana zgoda wierzyciela, skutkiem wniesienia Przedsiębiorstwa będzie kumulatywne przystąpienie do długu Spółki Akcyjnej w trybie art. 554 kc. Nowo utworzona Spółka Akcyjna, do której wniesione zostanie Przedsiębiorstwo, będzie w sposób nieprzerwany kontynuowała działalność firmy, tj. działalność w zakresie wykonawstwa instalacji elektrycznych oraz prefabrykacji rozdzielni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po stronie osoby fizycznej wnoszącej do nowo tworzonej Spółki Akcyjnej wkład niepieniężny w postaci Przedsiębiorstwa, obejmujący składniki majątkowe wraz z zobowiązaniami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą nie powstanie przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), z tytułu przeniesienia długu firmy do Spółki Akcyjnej w trybie art. 519 kc...

Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie przez niego w drodze aportu do Spółki Akcyjnej wraz Przedsiębiorstwem zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tego Przedsiębiorstwa, nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają postanowień, regulujących wprost "przeniesienie" zobowiązań w związku z wniesieniem przez osobę fizyczną aportem przedsiębiorstwa do spółki akcyjnej, niezależnie od rozpoznawanej przez kodeks cywilny formy owego przeniesienia, tj. przejęcia długu w rozumieniu art. 519 kc, jak i kumulatywnego przystąpienia do długu w trybie art. 554 kc. Regulacją znajdującą zastosowanie w tym przypadku jest, w ocenie wnioskodawcy, art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zważyć, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki Akcyjnej będzie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, czyli Przedsiębiorstwo. W związku z tym, że zespół ten traktowany jest dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako odrębna kategoria majątku, obejmującego całość składników wchodzących w jego skład, w konsekwencji wszelkie skutki podatkowe transakcji, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo, powinny być określane w odniesieniu do przedsiębiorstwa jako całości, bez ustalania odrębnych konsekwencji takiej transakcji dla poszczególnych elementów wchodzących w jej skład (w tym zobowiązań). Powyższa zasada została odzwierciedlona przez ustawodawcę przede wszystkim w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprowadza wyraźne rozróżnienie konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w zależności od przedmiotu takiego wkładu. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9, w przypadku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, nominalna wartość objętych udziałów (akcji) stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zaś w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w momencie wniesienia wkładu u podmiotu obejmującego (w tym przypadku u osoby fizycznej) udziały lub akcje, nie powstaje w związku z powyższą transakcją przychód dla celów podatku dochodowego osoby fizycznej. W konsekwencji przychód taki powstanie dopiero w momencie późniejszego zbycia (bądź umorzenia) udziałów lub akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając brak określenia przez ustawodawcę odrębnych zasad ustalenia przychodu z tytułu przeniesienia zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem wniesionym w postaci wkładu niepieniężnego, należy uznać, że art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jedynym przepisem, na podstawie którego należy ustalić przychód osobie wnoszącej wkład w tej postaci. Należy przy tym zaznaczyć, że z ekonomicznego i podatkowego punktu widzenia, w wyniku aportu Przedsiębiorstwa nastąpi przeniesienie również jego zobowiązań. Świadczy o tym art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (mający swój odpowiednik w art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), zgodnie z którym składnikami majątkowymi są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia. Brzmienie powyższego artykułu jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca dopuszcza możliwość uwzględnienia zobowiązań w ramach transakcji aportu przedsiębiorstwa w wartości udziałów (akcji) wyemitowanych w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa bądź też w wartości przenoszonych składników majątkowych.

Wniosek o braku powstania przychodu w opisywanej sytuacji płynie, w ocenie wnioskodawcy, również z analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku zbycia (lub umorzenia) udziałów (akcji) objętych w zamian za przedsiębiorstwo. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, przychodem będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W momencie umorzenia udziałów, przychodem będzie wynagrodzenie otrzymane w wyniku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za przedsiębiorstwo (art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zaś kosztem uzyskania przychodu wartość przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg rachunkowych przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia (art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem, mimo iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "wartości przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa", to jednak z uwagi na cel wprowadzenia powyższego przepisu, tj. ustalenie kosztu nabycia zbywanych udziałów (akcji), termin ten powinien być rozumiany jako wartość składników majątku stanowiących przedsiębiorstwo pomniejszoną o związane z nimi zobowiązania. Bowiem w momencie zbycia (bądź) umorzenia akcji objętych w spółce akcyjnej w zamian za przedsiębiorstwo, zobowiązania przeniesione na spółkę akcyjną w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego pomniejszą wartość Przedsiębiorstwa określoną w księgach tej spółki. W konsekwencji wysokość kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych przez zbywcę w momencie zbycia (umorzenia) akcji spółki akcyjnej zostanie zmniejszona o zobowiązania, co prowadzić będzie do podwyższenia podstawy opodatkowania o tę samą kwotę. Zatem w przypadku nałożenia na wnoszącego wkład do spółki akcyjnej w momencie objęcia akcji przychodu z tytułu przeniesienia zobowiązań wraz z wnoszonym Przedsiębiorstwem wartość wspomnianych zobowiązań zostałaby dwukrotnie opodatkowana.

W świetle powyższego, ustalenie po stronie wnoszącego do spółki akcyjnej aport w postaci przedsiębiorstwa przychodu z tytułu przeniesienia na tę spółkę zobowiązań wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa, nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określających skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych.

Należy jednocześnie uznać, że wykładnia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również nie daje podstawy do określenia w przedmiotowej sprawie przychodu z tytułu umorzenia lub przedawnienia zobowiązań. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6, że do przychodów, zalicza się wartość zobowiązań umorzonych lub przedawnionych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenie". Zgodnie ze stanowiskiem przyjmowanym w orzecznictwie, pojęcie „umorzenia" należy interpretować w oparciu o przepisy art. 498-508 kc, określające zdarzenia, które powodują wygaśnięcie zobowiązania. Z art. 498 § 2 i art. 506 § 1 kc wynika, że umorzenie rozumiane jest jako "wygaśnięcie", "ustanie bytu" zobowiązania. Podobne znaczenie nadaje temu pojęciu ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Na gruncie przepisów tej ustawy należność "umorzona" jest to należność, która przestała istnieć. Pod pojęciem wartości umorzonych zobowiązań, o których mowa w art. 14. ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zatem rozumieć wartość zobowiązań, które utraciły swój byt prawny na skutek czynności dwustronnych lub jednostronnej decyzji wierzyciela. Tymczasem sam fakt przejęcia zobowiązań przez spółkę akcyjną oznacza zmianę dłużnika, nie dochodzi natomiast do "umorzenia", ani utraty bytu prawnego zobowiązań. Nie można zatem mówić w tym wypadku o "umorzeniu" zobowiązania. W opisywanej sytuacji nie dochodzi ani do umorzenia zobowiązań, ani zobowiązania te nie ulegają przedawnieniu. Powyższy przepis nie ma zatem w tej sprawie zastosowania, zobowiązania Przedsiębiorstwa wnoszonego aportem nie są bowiem umarzane, a jedynie przejmowane przez innego podatnika. Zobowiązania te istnieją nadal i mogą być dochodzone przez wierzyciela. W konsekwencji, uwzględniając, że w rezultacie wniesienia przez wnioskodawcę Przedsiębiorstwa do Spółki Akcyjnej zobowiązania związane z działalnością Przedsiębiorstwa nie wygasną a jedynie zostaną przeniesione na Spółkę Akcyjną, należy stwierdzić, że zobowiązania te nie zostaną umorzone, nie ma więc podstaw do ustalenia dla wnioskodawcy jako osoby fizycznej przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko znajduje, w ocenie wnioskodawcy, również jednoznaczne potwierdzenie w wykładni celowościowej przywołanych przepisów. Uwzględniając znaczenie pojęcia "umorzenie" za intencję ustawodawcy należy uznać opodatkowanie rzeczywistego przysporzenia podatnika, które ma miejsce w przypadku umorzenia zobowiązań, tj. ustania ich bytu prawnego. Umorzenie zobowiązań skutkujące powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu ma miejsce wówczas, gdy następuje zwolnienie z długu pod tytułem darmym. Mając zaś na uwadze fakt, że wartość zobowiązań przejętych przez Spółkę Akcyjną wskutek ich "przeniesienia" wraz z aportem Przedsiębiorstwa, zostanie uwzględniona przy ustalaniu wartości rynkowej Przedsiębiorstwa, a w konsekwencji będzie miała wpływ na ustalenie wartości nominalnej akcji Spółki Akcyjnej, objętych przez wnoszącego aport w zamian za wkład niepieniężny, nie ma podstaw do uznania, że przeniesienie zobowiązań na Spółkę Akcyjną dokonane zostanie pod tytułem darmym, co oznaczałoby wystąpienie przysporzenia dla wnoszącego aport.

Wartość obejmowanych akcji aportowych zostanie pomniejszona o wartość zobowiązań obciążających wnoszone Przedsiębiorstwo, co oznacza, że przejęcie odpowiedzialności przez Spółkę Akcyjną za przejmowane zobowiązania, czy to w wyniku instytucji przystąpienia do długu, czy też przejęcia długu Przedsiębiorstwa będzie całkowicie odpłatne z punktu widzenia wnoszącego aport. Tym samym, u wnoszącego aport nie powstanie obowiązek podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.