INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2008 r. (data wpływu 24 listopada 2008 r.), uzupełnionym pismami z dnia 6 lutego 2009 r. (data wpływu 10 lutego 2009 r.) oraz z dnia 24 lutego 2009 r. (data wpływu 24 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia biegłego sądowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia biegłego sądowego. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 6 lutego 2009 r. o przedstawienie stanu faktycznego oraz z dnia 24 lutego 2009 r. o sprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Biegły sądowy wykonuje czynności na zlecenie sądu i innych podmiotów publicznoprawnych. Usługa w postaci wydania opinii przez biegłego na zlecenie sądu ma wyraźną specyfikę, odróżniającą ją od typowych usług opodatkowanych podatkiem VAT, a mianowicie o charakterze publicznoprawnym.

Należy podkreślić, ze źródłem powołania biegłego nie jest stosunek cywilnoprawny dwóch równouprawnionych podmiotów, jest to stosunek o charakterze publicznoprawnym zawiązany na podstawie norm procesowych (por. m. in. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 3 kwietnia 1974 r., sygn. akt II CZ 39/74, OSNC 1975, nr 6, poz. 93; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 1974 r., sygn. akt III CZP 76/74, OSNC 1975, nr 7-8, poz. 108 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 października 2000 r., sygn. akt II UKN 36/00, OSNP 2002, nr 12, poz. 289).

Odmienność omawianej usługi w rozpatrywanej sprawie polega – zdaniem Wnioskodawcy – na tym, że trudno wskazać konsumenta, którego obciążać powinien podatek od towarów i usług. Nie jest nim sąd, który powołał biegłego, gdyż dopuszczenie dowodu opinii biegłego nie następuje w interesie lub na rzecz sądu, lecz dla wyjaśnienia okoliczności wymagających wiadomości specjalnych, a więc w interesie publicznym, którym jest dobro wymiaru sprawiedliwości. Z tych samych względów nie jest też konsumentem usługi strona (uczestnik postępowania).

Z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 46, poz. 254 ze zm.) wynika, że do kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych należy wynagrodzenie za wykonaną pracę, koszty zużycia materiałów oraz inne wydatki niezbędne do wydania opinii. Nie można do kategorii „inne wydatki” zaliczyć podatku od towarów i usług, tym bardziej, że obecnie – jeżeli obciążają biegłego – obowiązek jego płacenia powstaje dopiero po wypłacie należnego wynagrodzenia, a nie po wydaniu opinii. Przyznając wynagrodzenie biegłemu, sąd nie ma podstawy do uwzględnienia podatku VAT, a w związku z tym sąd przyznaje biegłemu będącemu podatnikiem w zakresie VAT wynagrodzenie bez uwzględnienia tego podatku.

Stanowisko takie zaprezentował Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt III CZP 127/06 stwierdzając jednoznacznie, że podatek od towarów i usług należy do tzw. podatków pośrednich, którymi określa się podatki skonstruowane w ten sposób, że ten kto jest podatnikiem podatku z punktu widzenia formalnoprawnego w rzeczywistości nie ponosi jego ciężaru ekonomicznego, gdyż podatkiem zostaje obciążony inny podmiot. W odniesieniu do podatku od towarów i usług tym podmiotem jest konsument dostarczanego towaru lub usługi. Jak wspomniano wyżej, usługa w postaci wykonanej przez biegłego na zlecenie sądu opinii ma wyraźnie inny charakter. Organ procesowy przyznaje biegłemu lub instytucji powołanej w charakterze biegłego (podatnicy podatku VAT) wynagrodzenie bez uwzględnienia tego podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie biegłego sądowego za wydanie opinii nie podlega podatkowi od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, organ procesowy przyznaje biegłemu lub instytucji powołanej w charakterze biegłego (podatnicy podatku VAT) wynagrodzenie bez uwzględnienia tego podatku. Spółka obciążając instytucję powołującą do wydania opinii biegłego, ponieważ jest płatnikiem VAT wystawia fakturę VAT łącznie z wartością podatku, który jest elementem tego dokumentu. Wartość VAT odprowadzana jest przez spółkę jako VAT należny w deklaracji VAT-7K.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych należy utworzyć odpisy aktualizujące należności, a w tym konkretnym przypadku należałoby utworzyć odpis w wysokości tego podatku.

Odpis na należności nie jest kosztem uzyskania przychodu, chyba, że wcześniej zaliczono go do przychodów podatkowych. Wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty w odniesieniu do należności dłużników postawionych w stan likwidacji, czy w stan upadłości. Instytucje powołujące biegłego do wydania opinii nie są dłużnikami w tym kontekście. Wartość podatku VAT zawartego w fakturze nie spełnia więc kryteriów w odniesieniu do w odniesieniu do tworzenia odpisów aktualizujących należności.

Ww. instytucje nie zapłacą za wartość podatku VAT, wynikającą z faktury, ponieważ nie uwzględniają tego podatku, powołując się na rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 46, poz. 254 ze zm.). Wobec powyższego, Wnioskodawca zalicza wartość VAT do kosztów uzyskania przychodów.

W uzupełnieniu z dnia 6 lutego 2009 r. oraz z dnia 24 lutego 2009 r. Zainteresowany wskazał, że przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, albowiem stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), spółka powołana przez organ procesowy do wykonania czynności analogicznej jak w przypadku powołania osoby fizycznej wykonującej pracę osobiście korzysta ze zwolnienia od podatku VAT (uchwała SN z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt III CZP 127/06).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług różni się od definicji działalności gospodarczej zawartych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) oraz ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i innych ustawach podatkowych. Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Trzeba przyjąć, że działalnością gospodarczą jest tylko aktywność wykonywana w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie tych czynności.

Według art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do: warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W myśl art. 13 pkt 6 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym (…).

Aby czynności osoby fizycznej nie były uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, muszą być spełnione warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie: związanie wykonującego czynności ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny między zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do: warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności.

W przypadku sporządzania przez biegłego opinii nie można mówić, iż sąd bierze na siebie odpowiedzialność za jego czynności. Biegłym sądowym może być ustanowiona osoba, która posiada teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne w danej dziedzinie potwierdzone stosownymi dokumentami. Organ procesowy, dopuszczając w toku postępowania dowód w postaci opinii biegłego, odwołuje się do jego specjalistycznej wiedzy i autorytetu. Sąd może tę opinię biegłego przyjąć lub odrzucić. By opinia biegłego była obiektywna musi być autonomiczna, niezależna. To w konsekwencji powoduje, że biegli w toku opiniowania są samodzielni. W konsekwencji powyższego, biegły nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług albowiem w stosunku prawnym łączącym sąd z biegłym nie występują przesłanki wymienione w tym przepisie. W szczególności biegły sądowy ponosi odpowiedzialność wobec organu orzekającego oraz wobec osób trzecich za wykonywane przez siebie czynności. W związku z niespełnieniem jednego z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę (sporządzanie opinii) z nakazu sądu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem czynności biegłego wykonującego powierzone mu funkcje wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a biegły w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Stosownie do art. 108 ust. 1 ww. ustawy w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W myśl § 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 46, poz. 254 ze zm.), koszty przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym obejmują wynagrodzenie biegłych za wykonaną pracę, koszty zużytych materiałów oraz inne wydatki niezbędne do wydania opinii. Prawo biegłego do żądania wynagrodzenia za spełnienie nałożonych nań obowiązków wynika z art. 288 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), art. 9 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 49, poz. 445, ze zm.) oraz § 2 cyt. rozporządzenia w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym. Zgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133), biegłemu przysługuje za wykonanie czynności wynagrodzenie w wysokości określonej odrębnymi przepisami.

Stosownie do przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że kwotą należną z tytułu sprzedaży – czyli z tytułu świadczenia przez biegłego na rzecz sądu usługi polegającej na wydaniu opinii – jest kwotą wynagrodzenia. Tym samym obrotem dla biegłego jest kwota wynagrodzenia pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. – § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 212, poz. 1336) w przypadku świadczenia usług na rzecz sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym sądy te lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zleciły wykonanie określonych czynności związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Przytoczony przepis nie nakłada obowiązku płacenia podatku VAT na inne podmioty (sąd, strony procesu), lecz przesuwa jedynie moment powstania obowiązku jego płacenia z chwili wykonania usługi na, korzystniejszą dla biegłych, chwilę wypłaty im wynagrodzenia za sporządzoną opinię.

W powołanej przez Wnioskodawcę uchwale Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt III CZP 127/06 wyjaśniono, że „Sąd przyznaje biegłemu, będącemu podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług, wynagrodzenie bez uwzględnienia tego podatku”. W uzasadnieniu SN stwierdził, że przetransponowania tego podatku na sąd lub strony (uczestników) nie przewiduje w szczególności rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym, bowiem przepis § 1 rozporządzenia stanowi, że do kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych należy wynagrodzenie za wykonaną pracę, koszty zużycia materiałów oraz inne wydatki niezbędne do wydania opinii, do których nie można zaliczyć podatku od towarów i usług. Tym samym przyznając wynagrodzenie biegłemu sąd nie ma podstaw do uwzględnienia tego podatku. Jest to sytuacja niekorzystna dla biegłych. Jej zmiana jednak może być dokonana tylko przez zmianę obowiązującej regulacji prawnej, dotyczącej wynagrodzenia biegłych i nie może zmieniać faktu, że usługi świadczone przez biegłych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do powołanych przez Stronę orzeczeń: postanowienia SN z dnia 3 kwietnia 1974 r., sygn. akt II CZ 39/74, uchwały SN z dnia 28 listopada 1974 r., sygn. akt III CZP 76/74 oraz wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 października 2000 r., sygn. akt II UKN 36/00, należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie stanowią powszechnie obowiązującego źródła prawa.

Reasumując, usługa świadczona przez biegłego na rzecz sądu, polegająca na wydaniu opinii podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwoty wynagrodzenia za wyżej wymienioną usługę obejmują już kwotę podatku VAT (stanowi kwotę brutto), a zatem biegły nie może doliczyć podatku VAT do kwoty wynagrodzenia.

Niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w zakresie zadanego pytania, tj. opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia biegłego sądowego. Natomiast nie dokonano oceny stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego wobec podmiotów i osób trzecich, w tym biegłych sądowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.