INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki jawnej, przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2008r. (data wpływu: 8 grudnia 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży gruntu zabudowanego budynkiem – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży prawa gruntu zabudowanego budynkiem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nabył prawo wieczystego użytkowania działki nr <…> wraz z własnością posadowionego na niej budynku, udział wynoszący 1/3 części w prawie wieczystego użytkowania działki nr <…> oraz nakłady inwestycyjne poniesione na działce nr <….>.

Wskazane działki oraz budynek są objęte księgami wieczystymi nr <…> oraz nr <…>. Sprzedający – M. i J. Ł. nabyli prawo wieczystego użytkowania wymienionych gruntów wraz z własnością posadowionych na nich zabudowań z majątku dorobkowego na podstawie umowy sprzedaży z dnia 4 kwietnia 1997 r. zawartej w formie aktu notarialnego. Dostawcą jest Pan J. Ł. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą <….> – J. Ł. wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dostawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i w tej transakcji występuje jako podatnik, mimo że w akcie notarialnym występuje również małżonka.

Dostawca część wspomnianych nieruchomości użytkował w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i deklarował na potrzeby podatku od nieruchomości jako związane z działalnością gospodarczą. Budynek posadowiony na działce o nr <…> nie był wpisany do ewidencji środków trwałych w działalności gospodarczej dostawcy.

Dostawca uzyskał decyzję nr <…> z dnia <…> o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu inwestycji pn. „Adaptacja i rozbudowa pomieszczeń gospodarczych na zakład kamieniarski”. Na dzień dokonania dostawy inwestycja nie została zakończona.

Nakłady inwestycyjne poniesione w latach 1999-2007 w łącznej wysokości 148.965,24 zł nie stanowiły ulepszeń w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspomniane nakłady dotyczyły bowiem działki zabudowanej budynkiem, który nie był środkiem trwałym wpisanym do ewidencji dostawcy. Dostawca nie ujmował wydatków w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ traktował je jako inwestycję. Dostawca odliczał natomiast podatek od towarów i usług wynikający z faktur zakupowych.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a zakup nieruchomości jest związany z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak powinna być opodatkowana w podatku od towarów i usług dostawa prawa wieczystego użytkowania działki nr <…> wraz z własnością posadowionego na niej budynku oraz nakładów inwestycyjnych poniesionych na wspomniany budynek...

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnione są przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do dostawy prawa użytkowania wieczystego działki nr <…> wraz z własnością posadowionego na niej budynku.

Konsekwencje w zakresie podatku od towarów i usług związane z opisaną transakcją sprzedaży nieruchomości należy rozważyć w kontekście definicji podatnika podatku od towarów i usług. Dostawca wykonując tę transakcję stał się podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, co stanowi istotną przesłankę wskazującą na związek działalności gospodarczej z przedmiotem transakcji. Dostawa budynku posadowionego na działce nr <…> korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Dostawcy w momencie nabycia nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a poniesione przez dostawcę wydatki nie stanowiły ulepszeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których odsyłają przepisy o podatku od towarów i usług, albowiem wspomniany budynek nie stanowił środka trwałego ani nie był wpisany do ewidencji środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1336) zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, jeżeli te budynki lub budowle są zwolnione od podatku.

Nakłady inwestycyjne stanowią odrębny przedmiot sprzedaży. Ponadto należy wskazać, że dostawca dokonując inwestycji obniżał kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z inwestycją.

W ocenie Wnioskodawcy nakłady inwestycyjne poniesione na budynek posadowiony na działce nr <…> nie są ulepszeniami, a więc ich dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Aby dostawa towaru podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika tego podatku, wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że Pan J. Ł. dokonujący dostawy prawa wieczystego użytkowania działki nr <…> wraz z własnością posadowionego na niej budynku prowadzi działalność gospodarczą i w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem kontrahent Wnioskodawcy jest podatnikiem podatku od towarów i usług, to opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będą podlegały wszystkie wykonywane przez niego czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania. Brak jest bowiem podstaw prawnych do uznania, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje w sposób wybiórczy, tzn. niektóre czynności objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania wykonywane przez podatnika są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a niektóre nie.

Z przytoczonych przepisów wynika również, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy nie ma znaczenia cel i rezultat działalności gospodarczej. Oznacza to, że aby uznać działalność danej osoby za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona sprzedaży. Ponadto należy zauważyć, że budynek posadowiony na działce nr <…> służył działalności gospodarczej prowadzonej przez dostawcę.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że ponieważ nieruchomości nie zaspokajały potrzeb osobistych kontrahenta Wnioskodawcy, przeto transakcja opisana w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne: 7%, 3% i 0% oraz zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwolniona od podatku była dostawa towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczyło również używanych budynków i budowli lub ich części będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W art. 43 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., za towary używane zostały uznane:

1. budynki i budowle lub ich części – jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat;
2. pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Według 43 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie stosowało się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:

1. miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków;
2. użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Użycie w przytoczonym przepisie zwrotu „użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych” wskazywało, że chodziło tu o całkowity okres użytkowania towarów do działalności opodatkowanej, a nie o okres liczony od zakończenia modernizacji czy od momentu przekroczenia kwoty wydatków poniesionych na modernizację.

Aby przepis art. 43 ust. 6 ustawy, wyłączający zwolnienie od podatku znalazł zastosowanie, wszystkie trzy warunki musiały zostać spełnione łącznie. Niewystąpienie jednego z nich oznaczało prawo do zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży towarów używanych.

W myśl obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku. Natomiast przepis § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), obowiązujący do dnia 30 listopada 2008 r., stanowił, że zwolnione od podatku było zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części były zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0%.

Przepisy dotyczące przesłanek zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) otrzymały od dnia 1 stycznia 2009 r. nowe brzmienie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zauważyć, że w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., jest mowa jedynie o wydatkach na ulepszanie, natomiast w art. 43 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. – o wydatkach na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W obecnym stanie prawnym kwalifikacja wydatków na gruncie przepisów o podatku dochodowym pozostaje bez znaczenia dla możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że Pan J. Ł. nabył prawo wieczystego użytkowania działki nr <…> wraz z własnością posadowionego na niej budynku w dniu 4 kwietnia 1997 r. i w momencie nabycia nie przysługiwało mu w stosunku do tych towarów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Właściciel budynku w latach 1997-2007 poniósł na budynek nakłady inwestycyjne w łącznej wysokości <…> zł. Wprawdzie podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków, jednak wydatki te – jak wynika z wniosku – nie stanowiły ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, a budynek był użytkowany przez podatnika w celu wykonywania czynności opodatkowanych w okresie co najmniej 5 lat (o czym świadczy ponoszenie przez podatnika nakładów inwestycyjnych w okresie 10 lat).

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakładów poniesionych na własną nieruchomość (w analizowanym przypadku nieruchomość budynkową – budynek posadowiony na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie stanowi bowiem odrębny od gruntu przedmiot własności) nie można traktować jako odrębnego od nieruchomości przedmiotu sprzedaży. Zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Przytoczony przepis wyraża zasadę superficies solo cedit. Połączenie rzeczy ruchomej z nieruchomością w sposób trwały powoduje, że własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która w wyniku tego połączenia stała się jej częścią składową – utraciła więc swoją odrębność prawną. Przepisy o podatku od towarów i usług również nie przewidują możliwości traktowania nakładów poniesionych na własny budynek jako odrębnego od budynku przedmiotu dostawy.

Reasumując, w analizowanym przypadku transakcja sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr <…> wraz z własnoscią posadowionego na niej budynku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz może korzystać ze zwolnienia od podatku jako dostawa towarów używanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jeżeli miała miejsce w okresie do dnia 31 grudnia 2008 r. (w poprzednim stanie prawnym), natomiast jeżeli miała albo będzie miała miejsce w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. (w obecnym stanie prawnym) może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a pod warunkiem, że wydatki na ulepszenie budynku były niższe niż 30% wartości początkowej tego obiektu. Natomiast zarówno w przepisach prawa podatkowego, jak i w przepisach prawa cywilnego nie ma podstaw do traktowania nakładów inwestycyjnych poniesionych na własną nieruchomość jako odrębnego przedmiotu dostawy i w konsekwencji do ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 22%.

Ponadto informuje się, że w myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejsza interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla kontrahenta Wnioskodawcy dokonującego dostawy nieruchomości.

Niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej opodatkowania transakcji sprzedaży gruntu zabudowanego budynkiem. Natomiast wniosek w części dotyczącej obowiązku wystawienia faktury oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego został załatwiony interpretacjami z dnia 26 lutego 2009 r. nr ILPP1/443-1134/08-4/BP oraz nr ILPP1/443-1134/08-5/BP.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.