INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2008 r. (data wpływu 24 listopada 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działek rolnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działek rolnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Będzie Pan komandytariuszem nowozałożonej spółki komandytowej. Spółka zamierza nabyć nieruchomość – gospodarstwo rolne, spełniające warunki opisane w artykułach 1 i 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym. Powierzchnia zakupionego gruntu będzie wynosiła ok. 13 ha. Część zakupionego gospodarstwa rolnego spółka podzieli na działki o powierzchni 3.000 m² i sprzeda. Ziemia figuruje w rejestrze gruntów jako użytki rolne i w momencie sprzedaży jej przeznaczenie się nie zmieni. Ponadto w aktach notarialnych sprzedaży gruntów kupujący złożą oświadczenie, iż nie zamierzają zmieniać przeznaczenia gruntów. Grunty w dalszym ciągu będą miały charakter użytków rolnych i jako takie będą sklasyfikowane w ewidencji gruntów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zbycie działek rolnych o powierzchni 3.000 m², bez zmiany klasyfikacji gruntów i notarialnym zapewnieniu kupujących o braku woli przekwalifikowania tych gruntów, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w momencie sprzedaży były one częścią gospodarstwa rolnego...

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż ziemi rolnej przez spółkę komandytową w opisanym wyżej przypadku nie będzie skutkowała obowiązkiem zapłaty przez wspólnika, będącego osobą fizyczną, podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Aby korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy grunty, które zamierza nabyć spółka, w której podatnik jest komandytariuszem, można określić jako gospodarstwo rolne.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nie posiadającej osobowości prawnej.

Art. 1 ww. ustawy definiuje grunty, które wchodzić mogą w skład gospodarstwa rolnego. Są to grunty opodatkowane podatkiem rolnym, czyli grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W związku z faktem, że grunty, które zamierza nabyć spółka, mają powierzchnię ponad 3 ha i są sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne, a w związku z tym opodatkowane podatkiem rolnym, należy stwierdzić, że grunty te uważane są za gospodarstwo rolne.

Ustawodawca zastrzegł jednak w drugiej części art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r.).

Należy zauważyć, że ustawodawca stwierdza, że grunty nie mogą utracić charakteru gruntów rolnych, a nie charakteru gospodarstwa rolnego.

Za grunty o charakterze rolnym należy uznać wszystkie grunty opodatkowane podatkiem rolnym czyli, zgodnie z art. 1 ww. ustawy o podatku rolnym, grunty opodatkowane podatkiem rolnym tj. grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. W obecnym stanie prawnym nie ma znaczenia jaka jest minimalna powierzchnia gruntu, aby mógł on być objęty podatkiem rolnym. Tak więc przychody z transakcji sprzedaży działki o powierzchni 3.000 m2 przy spełnieniu następujących warunków: w momencie sprzedaży będzie wchodziła w skład gospodarstwa rolnego o powierzchni 1 ha i działka po sprzedaży pozostanie użytkiem rolnym – będą wolne od podatku dochodowego.

Jak wykazano w opisie stanu przyszłego: kupiona przez spółkę komandytową działka będzie gospodarstwem rolnym, a przy sprzedaży podzielonych działek kupujący oświadczą w akcie notarialnym, że nie zamierzają zmieniać rolnego charakteru nabytych gruntów.

Stanowisko takie podzielają urzędy skarbowe np. postanowienie Urzędu Skarbowego w Biłgoraju nr po/415-2/05 z 6 kwietnia 2005 r.; postanowienie Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź – Bałuty nr I USB XVI/415/38/05 z 21 lipca 2005 r.; postanowienie Urzędu Skarbowego w Zgierzu nr I-2/415-14/06 z dnia 12 kwietnia 2006 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

• pkt 3 – przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej,
• pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
  
  
  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  4. innych rzeczy,
     
     - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

• prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 tej ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi
   
   - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Natomiast z treści cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy wprost wynika, że źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Do przychodów z tego źródła ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe przewidziane w treści art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Brak jest natomiast możliwości zastosowania omawianego zwolnienia od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści wniosku, sprzedaż gruntów rolnych będzie następowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nowopowstałej spółki komandytowej. Dokonany przez podmiot gospodarczy zakup nieruchomości w celu jej podziału i sprzedaży kilku działek o mniejszej powierzchni należy bowiem uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu definicji zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, wspólnik spółki, będący osobą fizyczną, osiągać będzie przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Prawidłowym zatem będzie określenie dla Pana, jako wspólnika spółki komandytowej, przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości proporcjonalnie do udziału w zysku spółki, ustalonego w umowie spółki komandytowej i opodatkowanie w sposób właściwy dla tego źródła przychodów. Nie ma przy tym znaczenia, że w momencie sprzedaży działek będą one wchodziły w skład gospodarstwa rolnego o powierzchni 1 ha i działki po sprzedaży pozostaną użytkami rolnymi.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przychód ze sprzedaży gruntu rolnego, nabytego przez spółkę komandytową (stanowiącego składnik jej majątku), podzielonego na mniejsze działki, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet wtedy, gdy nabywca nie zmieni rolnego charakteru gruntów.

W odniesieniu do powołanych przez Pana postanowień należy stwierdzić, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.