INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2008 r. (data wpływu 17 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania dla celów tego podatku dodatnich i ujemnych różnic kursowych na kwocie podatku od towarów i usług przy fakturach wystawionych w walucie obcej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania dla celów tego podatku dodatnich i ujemnych różnic kursowych na kwocie podatku od towarów i usług przy fakturach wystawionych w walucie obcej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka dokonuje transakcji walutowych, w ramach których jej należności i zobowiązania są ustalane, naliczane, a następnie uiszczane w walutach obcych. Zdarza się, że transakcje te dokonywane są także z podmiotami mającymi siedzibę w Polsce (z uwzględnieniem wymaganych zezwoleń dewizowych), w związku z czym – z zasady – transakcje te są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Cała należność (w tym podatek VAT) naliczana jest – zgodnie z umową – w walucie obcej i w tej walucie obcej jest w całości uiszczana.

W związku z tymi transakcjami Spółka rozpoznaje różnice kursowe, przy czym dla celów podatkowych ustala różnice wg metody określonej w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku transakcji dokonywanych w Polsce z podmiotami mającymi siedzibę w Polsce, rozliczanych – zgodnie z umową – z danym kontrahentem w walucie obcej, Jednostka identyfikuje różnice kursowe wynikające z różnic kursu waluty właściwego dla powstania przychodu (lub odpowiednio poniesienia kosztu) oraz kursu właściwego dla dnia faktycznego otrzymania przychodu (odpowiednio do konania zapłaty kosztu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy – w opisanych w stanie faktycznym przypadkach dokonywania i rozliczania w walutach obcych transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – powstaje zagadnienie zaliczenia do przychodów (odpowiednio kosztów uzyskania przychodów) różnic kursowych od tej części należności (odpowiednio zobowiązania), która odpowiada wartości podatku od towarów i usług...

Wątpliwość Spółki bierze się z tego, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączają generalnie wartość podatku od towarów i usług odpowiednio z kategorii przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznawać odpowiednio za przychód i koszt uzyskania przychodów różnice kursowe od całości należności (odpowiednio zobowiązania) naliczanej, wyrażanej i uiszczanej w walucie obcej, a więc także od tej części należności (odpowiednio zobowiązania), która odpowiada podatkowi od towarów i usług, wliczonemu w należność po przeliczeniu na walutę obcą.

Podatek od towarów i usług, jako należność publicznoprawna (względem państwa polskiego) jest wartością wyrażaną, naliczaną, należną i uiszczaną zawsze i tylko w walucie polskiej (w złotych).

Zasada ta – jak wskazuje Spółka – ma swoje odzwierciedlenie praktyczne w zakresie związanym z podatkiem VAT w regulacji § 9 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur (…) – Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zmianami. Zgodnie z tym przepisem, kwoty podatku wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze.

Powyższe – zdaniem Jednostki – prowadzi do konstatacji, że w przypadku, gdy ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z kategorii przychodów (lub kosztów) podatek od towarów i usług, wyłączeniu podlega wartość wyrażona w złotych. Tym samym wartość podatku VAT (nie zaliczana do przychodów i kosztów) jest wartością stałą, która nie ulega zmianom wynikającym ze zmian kursu walutowego. Dla przykładu, w sytuacji, gdy Spółka otrzymuje fakturę VAT obejmującą kwotę należności wyrażoną w walucie obcej, a kwotę podatku VAT w złotych (według kursu określonego przepisami wykonawczymi do ustawy o podatku od towarów i usług), to wartość tego podatku VAT nie ulega zmianie, choćby kurs waluty z dnia dokonania zapłaty był inny, niż zastosowany dla określenia podatku od towarów i usług na fakturze.

Skoro tak – w opinii Jednostki – należy stwierdzić, iż w ogóle nie istnieje wartość, która byłaby sensu stricte różnicą kursową od podatku od towarów i usług. Co za tym idzie, koszt podatkowy wyrażony w fakturach VAT wystawianych dla Spółki obejmuje wartość brutto wyrażoną w walucie obcej, pomniejszoną jedynie o wartość podatku od towarów i usług wyrażoną w złotych.

Ponieważ wartość podatku pozostaje niezmienna i w stosunku do niej w ogóle nie powstają różnice kursowe, prawidłowym będzie ustalanie różnic kursowych od kwoty brutto należności wyrażonej w fakturze VAT w walucie obcej.

Spółka wskazuje, iż jej stanowisko znajduje potwierdzenie np. w piśmie Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 marca 2004 r. Nr PP-077/SIP/22/04.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a, albo
2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z treści przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawca przyjął metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej – wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość :

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

• gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

• gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty; wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku; wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu; wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Odnosząc niniejsze do możliwości ustalania różnic kursowych od kwoty podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż – co do zasady – podatek ten nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług. Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 tej ustawy, zwrócona różnica podatku od towarów i usług.

Stosownie natomiast do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 46 podatku od towarów i usług – oprócz enumeratywnie wyliczonych wyjątków – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów należnych i otrzymanych w walutach obcych oraz kosztów poniesionych i zapłaconych w walutach obcych, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług w walucie obcej.

Reasumując, ustawodawca w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice kursowe, powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów.

W konsekwencji, z uwagi na to, iż dla potrzeb podatku dochodowego przychodem i kosztem podatkowym są – co do zasady – kwoty netto, podatnicy dokonujący sprzedaży i zakupu towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem, nie powinni przeliczać przychodu lub kosztu w kwocie brutto wynikającej z faktury VAT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.