W odpowiedzi na wezwanie Pana K. z dnia 11 grudnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura – 15 grudnia 2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 listopada 2008 r. IBPB1/415-696/08/AB, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części w jakiej ograniczono jej zakres do skutków podatkowych wyłącznie odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Tutejszy organ podatkowy podtrzymuje przy tym swoje a wyrażone w ww. interpretacji indywidualnej stanowisko, iż przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2008 r. (data wpływu do tut. Biura – 9 września 2008r.) stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Wzywający w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podnosi, że:

1. Podstawowym błędem interpretacji jest przyjęcie, że całkowite wygaśnięcie źródła przychodów podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jest zdarzeniem uznawanym dla celów tego podatku za likwidację działalności gospodarczej przez tego podatnika. Jeżeli bowiem likwidację działalności gospodarczej rozumieć w znaczeniu, jakie temu określeniu przypisuje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej updf), a o takie znaczenie tego pojęcia chodzi wnioskodawcy, to stwierdzić trzeba, że żaden przepis prawa, a w szczególności przepisy zawarte w powołanej ustawie, nie upoważniają do uznania wygaśnięcia źródła przychodów z działalności gospodarczej za likwidację tej działalności.Organ wydający interpretację, przepisu tego też nie powołuje, poprzestając na pozbawionym prawnej treści stwierdzeniu, że takie wygaśnięcie „uznaje się” za likwidację. Oba omawiane pojęcia są wszakże na gruncie updf różnymi pojęciami i ich utożsamianie byłoby dopuszczalne tylko w razie podstawy prawnej dla takiej operacji, a tej brak. Z punktu widzenia zasad prawidłowej legislacji byłaby ona zresztą nieracjonalna; jeżeli dwa określenia mają oznaczać to samo, to w akcie prawnym używać należy jednego określenia, a nie dwóch. Użycie przez ustawodawcę w jednym akcie prawnym dwóch różnych określeń oznacza, że oznaczają one dwa różne pojęcia. Zdaniem wzywającego, zasadność przedstawionego w tym punkcie wezwania zarzutu do interpretacji potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. W tym miejscu powołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2000 r. Sygn. akt I SA/Wr 2460/97.
2. Błędem interpretacji jest również ograniczenie jej zakresu w stosunku do zakresu wniosku. Wniosek mówi o zamiarze przeniesienia, zgodnie z art. 10 § 1 Kodeksu spółek handlowych, ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na inną osobę, nie ograniczając tego przeniesienia do form odpłatnych, interpretacja zaś, jak się wydaje, bezpodstawnie przyjmuje, że przeniesienie to może być wyłącznie odpłatne. Wypacza to i zniekształca jej sens.
3. Interpretacja nie odpowiada na zawartą we wniosku istotną kwestię, jak można przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej prawa handlowego warunkować uprzednią likwidacją tego, co ma być przeniesione, a co w konsekwencji oznacza niemożność przeniesienia. Oznacza to bezsensowność przepisu art. 10 § 1 Kodeksu spółek handlowych, a więc jego eliminację z porządku prawnego i stanowi zasadniczą wadę interpretacji, skoro jej efektem jest eliminacja z porządku prawnego jakiegoś przepisu.
   
   

Odpowiedź na zarzuty.

We wniosku z dnia 1 września 2008 r. (data wpływu do tut. Biura – 9 września 2008 r.) zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza przenieść, zgodnie z art. 10 § 1 Kodeksu spółek handlowych, ogół swoich praw i obowiązków, jako wspólnika osobowej spółki prawa handlowego (Spółki komandytowej), na inną osobę. Jako wspólnik tej spółki wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem wnioskodawcy, do przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika osobowej spółki prawa handlowego na inną osobę, o którym mowa w art. 10 § 1 Kodeksu spółek handlowych, nie mają zastosowania przepisy art. 24 ust. 3 i art. 44 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), wobec czego wspólnik osobowej spółki prawa handlowego przenoszący na inną osobę ogół swoich praw i obowiązków przysługujących mu jako wspólnikowi tej spółki, nie ma obowiązku zawiadamiania Naczelnika Urzędu Skarbowego o likwidacji działalności, przeprowadzenia remanentu końcowego, ustalenia dochodu na dzień likwidacji oraz ustalenia i zapłaty podatku od tego dochodu. Obciążenie wspólnika spółki osobowej prawa handlowego dokonującego przeniesienia na inną osobę ogółu swoich praw i obowiązków obowiązkami wynikającymi z likwidacji działalności gospodarczej stałoby w sprzeczności z celem i treścią przepisu art. 10 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Celem tym nie jest likwidacja działalności gospodarczej, ale przeciwnie, jej dalsze prowadzenie, tyle że przez inną osobę. Wykonanie przez wspólnika osobowej spółki prawa handlowego obowiązków polegających na likwidacji prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w celu przeniesienia ogółu jego praw i obowiązków jako wspólnika tej spółki, uniemożliwiałoby w rzeczywistości to przeniesienie, bo celem i przedmiotem likwidacji działalności gospodarczej jest jej zakończenie, to jest upłynnienie składników majątku, czyli realizacja praw i wykonanie obowiązków, co prowadzi do wygaśnięcia tych praw i obowiązków. Wykonanie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doprowadziłoby tym samym, i to w każdym wypadku, do unicestwienia przedmiotu przeniesienia, o którym mowa w art. 10 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Błędna byłaby interpretacja przepisu, którego zastosowanie każdorazowo uniemożliwia zastosowanie innego przepisu. Interpretacja przepisów prawa nie może eliminować z porządku prawnego jakichkolwiek przepisów należących do tego porządku.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy do przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika osobowej spółki prawa handlowego dokonywanego na podstawie art. 10 § 1 kodeksu spółek handlowych i będącego podatnikiem podatku od osób fizycznych z prowadzonej w ramach tej spółki działalności gospodarczej mają zastosowanie przepisy art. 24 ust. 3 i art. 44 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dotyczące likwidacji działalności gospodarczej, tj. konieczności zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o likwidacji działalności, przeprowadzenia remanentu końcowego i ustalenia dochodu na dzień likwidacji (art. 24 ust. 3) oraz ustalenia i zapłaty podatku od tego dochodu (art. 44 ust. 4)...

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając, jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że odpłatne zbycie ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej, w sytuacji gdy wnioskodawca nie będzie kontynuował działalności, ani w ramach innej spółki osobowej ani samodzielnie, wiąże się z całkowitym wygaśnięciem u niego źródła przychodów z tego tytułu, a dla celów podatku dochodowego zdarzenie takie uznaje się za likwidację działalności gospodarczej przez tego podatnika.

W takim przypadku podatnik, zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobligowany jest do powiadomienia o fakcie likwidacji działalności gospodarczej naczelnika urzędu skarbowego, właściwego ze względu na miejsce swojego zamieszkania. Dochód z likwidacji działalności ustalany jest w sposób określony w tym przepisie. Po stronie wnioskodawcy powstanie zatem obowiązek zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z remanentu likwidacyjnego.

W odpowiedzi na wskazane powyżej zarzuty wzywającego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza co następuje:

Zbycie ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej, w sytuacji gdy wnioskodawca nie będzie podejmował nowej działalności gospodarczej, wiąże się z całkowitym wygaśnięciem u niego źródła przychodów z tego tytułu, a dla celów podatku dochodowego zdarzenie takie uznaje się za likwidację jednego ze źródeł przychodu, tj. działalności gospodarczej przez tego podatnika.

W takim przypadku podatnik, zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobligowany jest do powiadomienia o fakcie likwidacji tego źródła przychodów, tj. działalności gospodarczej naczelnika urzędu skarbowego, właściwego ze względu na miejsce swojego zamieszkania. Dochód z likwidacji działalności ustalany jest w sposób określony w tym przepisie.

Zgodnie bowiem z jego brzmieniem w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących środkami trwałymi – takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił – w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja.

Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim. Nie ustala się dochodu na dzieł likwidacji, jeżeli:

1. w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy,
2. nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży,
3. osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem,
4. nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.
   
   

Przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny nie wyczerpuje znamion żadnego z wymienionych wyżej przypadków. We wniosku ujęto określenia „przeniesienie ogółu praw i obowiązków, jako wspólnika osobowej spółki prawa handlowego” (Spółki komandytowej). W potocznym znaczeniu przeniesienie to zbycie i to zarówno odpłatne jak i nieodpłatne np. poprzez darowiznę.

Jeśli zatem wnioskodawca po „przeniesieniu ogółu praw i obowiązków” nie będzie kontynuował działalności, ani w ramach innej spółki osobowej ani samodzielnie, to przeniesienie (zbycie) ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej będzie dla niego równoznaczne z wygaśnięciem źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza i to niezależnie od tego czy ww. czynność prawna będzie miała charakter odpłatny, czy też nieodpłatny. Po jego stronie powstanie zatem obowiązek zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z remanentu likwidacyjnego.

Przepis ten stanowi, iż podatek od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% tego dochodu. Podatek jest płatny w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności, a w przypadku podatników, którzy wybrali kwartalny sposób wpłacania zaliczek – w terminie płatności zaliczki za ostatni kwartał prowadzenia działalności. W tym przypadku podatnik jest obowiązany w terminie płatności tego podatku złożyć w urzędzie skarbowym spis pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, w tym także dzieł sztuki, eksponatów muzealnych i aparatury audiowizualnej, niebędących środkami trwałymi, wycenionych według cen zakupu, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutów wzywającego, należy zatem zauważyć, że wykładnia językowa art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do jednoznacznych wniosków, że w przypadku likwidacji działalności gospodarczej podatnik zobowiązany jest do zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z remanentu likwidacyjnego.

Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) reguluje kwestie dotyczące podejmowania, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz zadania organów administracji publicznej w tym zakresie. Natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują wprost pojęcia likwidacja działalności gospodarczej. Przyjmuje się jednak, iż likwidacja działalności to trwałe zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej. Z kolei trwałe zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej należy rozpatrywać w odniesieniu do danego podatnika. Na gruncie podatkowym za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie jeżeli wzywający zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej obowiązany będzie do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z remanentu likwidacyjnego.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż wzywający błędnie utożsamia likwidację działalności gospodarczej z przeniesieniem ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej prawa handlowego, wywodząc przy tym błędne wnioski, że nie można przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej warunkować uprzednią likwidacją tego, co ma być przeniesione. Przedstawiony w powyższym zakresie tok myślenia jest całkowicie błędny, bowiem czynność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej nie musi być tożsama z likwidacją prowadzonej działalności gospodarczej. Są to dwa odrębne zdarzenia gospodarcze nie koniecznie wzajemnie od siebie zależne.

Jednakże zgodzić należy się ze stroną wzywającą, iż w złożonym wniosku wskazano na zamiar przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki komandytowej na inną osobę, nie ograniczając tego przeniesienia do form odpłatnych, natomiast interpretacja bezpodstawnie przyjmuje, że przeniesienie to może być wyłącznie odpłatne.

Zważywszy zatem, iż w wydanej interpretacji w istocie wskazano na odpłatne zbycie ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej– za zasadny uznano zarzut strony wzywającej i w tym zakresie zmienia się wydaną interpretację indywidualną z dnia 28 listopada 2008 r. IBPB1/415-696/08/AB.

Należy jednak zauważyć, iż uchybienie powyższe nie ma wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, zważywszy, iż przedmiotem złożonego wniosku (zapytania wzywającego jak również jego stanowiska) były zagadnienia dotyczące konieczności zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, przeprowadzenia remanentu końcowego i ustalenia dochodu na dzień likwidacji (art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz ustalenia i zapłaty podatku od tego dochodu (art. 44 ust. 4 ww. ustawy).

W wydanej interpretacji indywidualnej udzielono wnioskodawcy prawidłowej odpowiedzi w powyższym zakresie. Natomiast kwestia, czy przeniesienie, ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na inną osobę, będzie miało odpłatny charakter, czy też nieodpłatny nie ma wpływu na zmianę oceny stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie.

Na zmienioną niniejszym aktem, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 28 listopada 2008r. IBPB1/415-696/08/AB stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.