INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30.09.2008 r. (data wpływu 06.10.2008 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 08.12.2008 r. (data nadania 10.12.2008 r., data wpływu 12.12.2008 r.) stanowiącego odpowiedź na wezwanie z dnia 03.12.2008 r. Nr IPPB2/415-1425/08-2/MG o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości świadczeń medycznych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 06.10.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości świadczeń medycznych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników.

Pismem z dnia 03.12.2008 r. Nr IPPB2/415-1425/08-2/MG tut. organ wezwał Spółkę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku w zakresie pełnomocnictwa udzielonego Pani Marii K.

W odpowiedzi na wezwanie, pismem z dnia 08.12.2008 r. (data wpływu 12.12.2008 r.) Spółka uzupełniła braki formalne wniosku w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. jest spółką developerską. W dniu 31 grudnia 2003 r. podpisała umowę z Fundacją z siedzibą w W. o świadczenie podstawowych usług medycznych na rzecz pracowników Spółki. Spółka zobowiązała się dostarczyć Fundacji listę osób uprawnionych do korzystania z abonamentów medycznych. Strony zgodnie postanowiły, że za usługi objęte abonamentem medycznym Spółka będzie płacić Fundacji ryczałtową opłatę miesięczną wynoszącą 120 zł za jednego pracownika. Obowiązujące nie zawierają zapisów, że wykupiony abonament medyczny, o którym wyżej mowa jest dodatkowym świadczeniem wliczonym do wynagrodzenia pracowników. Żaden z pracowników Spółki nie złożył oświadczenia, iż wyraża zgodę, aby zostać objętym abonamentem, oraz aby świadczenie to stanowiło dla niego przychód podlegający opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wykupienie przez Spółkę ryczałtowych abonamentów medycznych dla ogółu zatrudnionych powoduje w świetle art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie pracowników zapłatę podatku od tego rodzaju świadczeń...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodem pracownika oprócz wynagrodzenia jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednakże w opinii Spółki wykupienie abonamentu medycznego jest jedynie postawieniem do dyspozycji pracowników świadczeń medycznych. O ile postawienie do dyspozycji pieniędzy i wartości pieniężnych wystarczy aby pracownik osiągnął przychód, o tyle dla nieodpłatnych świadczeń konieczne jest ich otrzymanie (skonsumowanie).

Przepisy nie dają więc podstawy do naliczenia podatku od zaoferowanych pracownikom w taki sposób usług. Spółka nie jest w stanie stwierdzić, czy dany pracownik faktycznie skorzystał z udostępnionych świadczeń medycznych, nie został więc spełniony warunek otrzymania świadczenia. Nie można więc naliczać podatku. Nie wiadomo bowiem, czy pracownik odniósł jakiekolwiek realne korzyści.

Powyższe stanowisko jest oparte na wnikliwej analizie problemu oraz opublikowanych wyrokach, tj.: wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 1997 r. - sygn. akt SA/Sz 1191/96 i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - sygn. akt III SA/Wa 625/08.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy tym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, (…).

Należy wyjaśnić, iż opłacanie przez pracodawcę kosztów obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy nie powoduje u pracowników powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie bowiem z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Ponadto gdy pracodawca ponosi inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, również nie stanowi jego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy. Natomiast pozostałe koszty opieki medycznej, inne niż wyżej wymienione, ponoszone przez pracodawcę, stanowią przychód ze stosunku pracy pracownika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka podpisała z Fundacją umowę o świadczenie podstawowych usług medycznych na rzecz pracowników, zgodnie z którą, za usługi objęte abonamentem medycznym Spółka będzie płacić Fundacji ryczałtową opłatę miesięczną wynoszącą 120 zł za jednego pracownika, na podstawie sporządzonej przez Spółkę listy osób uprawnionych do korzystania z abonamentów medycznych.

Zatem, jeżeli pracodawca ponosi koszty opieki medycznej nad pracownikiem, wykraczające poza koszty obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy i koszty profilaktycznej opieki niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wówczas wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy.

Mając na uwadze powyższe nie można się zgodzić z twierdzeniem Spółki, że „o ile postawienie do dyspozycji pieniędzy i wartości pieniężnych wystarczy, aby pracownik osiągnął przychód, o tyle dla nieodpłatnych świadczeń konieczne jest ich otrzymanie (skonsumowanie)”.

Organ podatkowy zauważa, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej), dającego prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu. Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną w ramach pakietu medycznego, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Spółka zobowiązana jest bowiem sporządzać i przekazać Fundacji listę osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń medycznych i w ramach opłacanego abonamentu medycznego za określoną z góry wartość, tj. w wysokości 120 zł na danego pracownika, bez względu na to, czy pracownik z niego skorzysta, czy też nie. Zatem Spółka jest w posiadaniu informacji, jaki jest koszt świadczenia przypadający na danego pracownika.

Podkreślenia wymaga, iż w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez uprawnioną osobę w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń.

Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, pracownik w danym miesiącu może np. nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika, nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika, w okresie za który została zapłacona.

W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Jednocześnie należy podkreślić, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez pracodawcę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od Spółki, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę, ponosząc z tego tytułu wydatek.

Reasumując należy stwierdzić, iż cena zakupu usług medycznych jaką musiałby zapłacić pracownik, a które otrzymał nieodpłatnie od Spółki, stanowić będzie dla pracownika przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania ze świadczeń, nie wchodzących w zakres medycyny pracy, wartość ich stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej kwoty obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto odnosząc się do przywołanych przez Spółkę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie należy stwierdzić, że powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.