INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2008 r. (data wpływu 25 września 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 listopada 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. opodatkowania czynności podziału spółki przez wydzielenie i wniesienie majątku do nowo powstałej spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. opodatkowania podziału spółki przez wydzielenie i wniesienie majątku do nowo powstałej spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność gospodarczą w oparciu o wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, pod numerem (…). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa zboża, nasion i pasz dla zwierząt, wyrobów chemicznych, maszyn i urządzeń rolniczych oraz sprzedaż detaliczna nasion, nawozów i wyrobów chemicznych, a także rolnictwo obejmujące uprawę gruntów rolnych.

Spółka jest właścicielem nieruchomości rolnych, na których prowadzone są uprawy:

1. oznaczonej numerem geodezyjnym o pow. 85,89 ha, położonej w miejscowości P., gmina Z.,
2. oznaczonych numerami geodezyjnymi oraz 1028/1, 1028/11 i 1026/64 (zabudowana budynkami gospodarczymi - chlewniami) o łącznej powierzchni 232,1516 ha, położonych w miejscowości R., gmina Z., (łącznie obszar tych nieruchomości wynosi 318,0416 ha).

Na więcej niż połowie ww. obszaru Spółka prowadzi uprawy rolne samodzielnie, a na obszarze o powierzchni 160,04 ha (obejmującym spośród ww. działek działki oznaczone numerami 405, 1028/1, 1028/11 i 231) uprawy te prowadzone są przez dzierżawcę tych gruntów - „G" Sp. z o.o. Umowa dzierżawy będąca podstawą tego stosunku prawnego rozwiązuje się z dniem 30 listopada 2008 r. Od tego momentu powołana część nieruchomości nie będzie znajdowała się w posiadaniu zależnym jakiegokolwiek podmiotu. „G" Sp. z o.o. dzierżawi także ww. budynki gospodarcze - chlewnie, który to stosunek prawny także zakończy się z dniem 30 listopada 2008 r.

Działalność w zakresie upraw rolnych Wnioskodawca prowadzi przy użyciu maszyn i urządzeń takich jak: ciągnik Ursus 1222, ciągnik Ursus 1224, ciągnik TD95 oraz ładowacz czołowy, kombajn Typ CS660 oraz heder do kombajnu, brona talerzowa, przyczepa samowyładowcza HL8011, zaprawiarka.

Natomiast na wyposażenie dzierżawionych dotychczas chlewni usytuowanych na nieruchomości oznaczonej numerem 1028/64 składają się: paszociągi - 2 sztuki, poidła smoczkowe - 14 sztuk, automaty paszowe - 42 sztuki.

Powołane powyżej nieruchomości oraz maszyny i urządzenia stanowią – w ocenie Wnioskodawcy - zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki. Możliwe jest wyodrębnienie przychodów osiąganych z tych składników oraz kosztów ponoszonych na ich osiągnięcie. W ewidencji księgowej Wnioskodawcy wyodrębnione są konta do ewidencji przychodów, kosztów produkcji oraz kosztów rodzajowych dotyczących produkcji rolnej. Tego rodzaju ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwala na przyporządkowanie do opisanego majątku Spółki oraz opisanej działalności przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań.

Względy ekonomiczne oraz potrzeby rynku wymusiły na Wnioskodawcy podjęcie działań w kierunku wydzielenia ze Spółki ww. nieruchomości oraz maszyn i urządzeń, oraz prowadzonej dotychczas przez niego działalności w zakresie upraw rolnych. Po dokonaniu takiego wydzielenia Spółka nie będzie już prowadziła działalności gospodarczej obejmującej uprawę gruntów rolnych.

Opisane powyżej nieruchomości oraz budynki, urządzenia i maszyny zostaną przeniesione na nowo tworzoną – w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Na tę spółkę zostaną przeniesione dotychczasowe prawa i obowiązki Wnioskodawcy związane z tymi składnikami majątkowymi wynikające z:

1. kredytu na zakup gruntów rolnych o łącznej powierzchni 296,8 ha położonych w gminie Z. w obrębie wsi P. (działka Nr 231 o pow. 70,49 ha) oraz w obrębie wsi R. (działka Nr 405 o pow. 123,96 ha i działka 1028/1 o pow. 102,35 ha), na podstawie umowy o kredyt preferencyjny na zakup gruntów rolnych Nr (…) zawartej w dniu 22 czerwca 2005 r. w B. z Bankiem w Z,
2. otrzymanego dofinansowania realizacji projektu: zakup kombajnu zbożowego, do kombajnu oraz brony talerzowej, w łącznej kwocie 300 000 zł, zgodnie z umową, zawartą w dniu 22 sierpnia 2006 r. w B., z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

Na przeniesienie zobowiązania wynikającego z umów – o kredyt preferencyjny na zakup gruntów rolnych oraz umowy o dofinansowanie projektu w postaci zakupu kombajnu zbożowego, do kombajnu oraz brony talerzowej wyraziły zgodę odpowiednio: Bank w Z. oraz Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

W ramach wydzielenia nowo zawiązywana spółka stanie się sukcesorem także pozostałych obowiązków i praw związanych z wydzielanymi nieruchomościami. Pracownicy zatrudnieni dotychczas przez Wnioskodawcę staną się z mocy art. 231 Kodeksu pracy pracownikami tworzonej spółki. Nowo zawiązana spółka będzie prowadziła działalność w zakresie produkcji rolnej. Będzie to w istocie przedsiębiorca prowadzący gospodarstwo rolne. Spółka ta nie będzie prowadziła innej działalności gospodarczej.

Dzięki wydzielonym do niej składnikom majątkowym oraz prawom będzie ona w oparciu o te składniki zdolna do samodzielnego prowadzenia tego rodzaju działalności. Tym samym więc wydzielane składniki majątkowe należy traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Planowane wydzielenie będzie odbywało się z kapitału rezerwowego Wnioskodawcy i nie dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 7 listopada 2008 r. wskazano, iż opisany zespół składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami nie ma formy wydziału lub działu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie organizacyjne nie ma też formy ściśle wyodrębnionej pod względem formalnym, np. poprzez odpowiednie zapisy w dokumentach wewnętrznych Spółki, np. w regulaminach. Jednak w odniesieniu do opisywanych składników majątku Wnioskodawcy, są one w istocie wyodrębnione jako gospodarstwo rolne. Wyodrębnienie to, biorąc pod uwagę pozostały przedmiot działalności Jednostki, jest widoczne i ma pod względem organizacyjnym postać przedsiębiorstwa. Jest więc – zdaniem Wnioskodawcy - wyodrębnione organizacyjnie ze Spółki.

Składniki, które mają być wydzielone, są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych. Właśnie przy wykorzystaniu tych składników Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji rolnej.

Zespół takich składników, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, które realizuje obecnie istniejące przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy przeniesienie na nowotworzoną – w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prawa własności opisanych w zdarzeniu przyszłym składników materialnych i niematerialnych oraz praw i zobowiązań, będzie stanowiło „transakcję zbycia", o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
...

2. Czy przeniesienie na nowotworzoną – w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością opisanych w zdarzeniu przyszłym składników materialnych i niematerialnych oraz praw i zobowiązań, będzie wyłączone z zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy
...

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie na nowo zawiązywaną spółkę ww. części majątku w wyniku wydzielenia w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. będzie „transakcją zbycia", o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, natomiast z definicji zamieszczonych w art. 7 i art. 9 tej ustawy wynika relacja pomiędzy tymi dwoma pojęciami polegająca na tym, że czynność podlegająca opodatkowaniu, która nie jest dostawą towarów uznawana jest za świadczenie usług. Skoro dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to właśnie ten element - „przeniesienie własności" - ma decydujące znaczenie dla uznania określonej czynności za mieszczącą się w pojęciu „transakcji zbycia". W związku z tym, iż w ramach planowanego przez Wnioskodawcę wydzielenia w trybie art. 529 § 1 pkt 4 K. s. h. dojdzie do przeniesienia na rzecz nowo tworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa do rozporządzania wskazanymi składnikami materialnymi jak właściciel, przeniesienie to mieści się w pojęciu „transakcji zbycia", o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy opisany powyżej podział spółki przez wydzielenie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazano powyżej przeniesienie na nowo tworzoną spółkę w drodze wydzielenia składników materialnych i niematerialnych oraz praw i zobowiązań stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa we wskazanym art. 6.

Przeniesienie takie, aby korzystało z „opisanego zwolnienia” od podatku od towarów i usług, nie musi obejmować wszystkich składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale może dotyczyć także przeniesienia części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Powołano w tym miejscu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 934/07.

W ocenie Wnioskodawcy argumentacja stanowiska, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania z mocy art. 6 pkt 1 tej ustawy także do transakcji zbycia mającej za przedmiot część przedsiębiorstwa umożliwiającą prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, wymaga odwołania się do definicji pojęcia „przedsiębiorstwo", której przepisy prawa podatkowego nie definiują, dlatego też koniecznym jest posłużenie się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Powołany przepis nadaje pojęciu „przedsiębiorstwo" znaczenie przedmiotowe tj. zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Istotne znaczenie w definicji przedsiębiorstwa ma element funkcjonalny, bowiem poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja jaką łącznie mogą spełnić - realizować określone zadania gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przedsiębiorstwo nie może być utożsamiane z całością majątku danego podmiotu, natomiast każdy zespół składników majątkowych dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające ma przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego – bez względu na organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55² K.c.

W związku z tym użyte w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, że obejmuje jedynie część majątku określonego podmiotu, dlatego też wyłączenie z opodatkowania następuje nie tylko, gdy składniki majątkowe stanowią zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans.

W ocenie Wnioskodawcy powyższa prawidłowa wykładnia nie utożsamia możliwości zastosowania zwolnienia „wyłącznie z wymogiem” samodzielnego sporządzania bilansu i przyjmowaniem przez wyodrębnione składniki materialne i niematerialne postaci oddziału lub zakładu.

Zdaniem Spółki nie budzi wątpliwości, że ww. zestaw składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia gospodarstwa rolnego stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ K.c. - jest on przecież wyodrębniony funkcjonalnie, służy realizacji określonych zadań gospodarczych. Możliwe jest przyporządkowanie temu zestawowi składników określonych zdarzeń gospodarczych, przychodów osiąganych dzięki tym składników oraz wydatków poniesionych na ich osiągnięcie. Dzięki wydzielonym składnikom materialnym powstała w wyniku wydzielenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zdolna do prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej wydzielonej z majątku Wnioskodawcy, tj. w zakresie produkcji rolnej. Pozwoli to na utworzenie nowego przedsiębiorstwa zdolnego do samodzielnego prowadzenia zamierzonej działalności gospodarczej.

Planowane przeniesienie składników materialnych będzie odbywało się w formie aktu notarialnego, a więc w formie spełniającej wymogi czynności, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo. Zgodnie z art. 751 § 1 K.c. zbycie lub wydzierżawienie przedsiębiorstwa albo ustanowienie na nim użytkowania wymaga formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Forma aktu notarialnego jest wymogiem bardziej rygorystycznym niż forma pisemna z podpisami notarialnie poświadczonymi, stąd też zastosowanie formy aktu notarialnego oznacza zrealizowanie wymogu formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Jak wynika z powołanego wyroku WSA przedstawiona interpretacja przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje w zgodzie z art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. 77.145.1 z późn. zm.) - z dniem 1 stycznia 2007 r. jej miejsce zajęła Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE. L. 06.347.1).

Zgodnie z art. 19 tej Dyrektywy (będącym odpowiednikiem ww. art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy) „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i ze w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego".

W ocenie Wnioskodawcy przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączający z zakresu tej ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa i zakładu, należy rozumieć jako implementację art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. VI Dyrektywy, zatem skoro ustawodawca polski zdecydował się przyjąć do polskiego porządku prawnego wskazaną VI Dyrektywę, wszelkie aspekty związane ze stosowaniem odpowiedniego przepisu krajowego (tj. art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług) muszą być oceniane z uwzględnieniem treści, celu i ewentualnej dokonanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości interpretacji implementowanego przepisu. Powołano w tym miejscu orzeczenie ETS (C - 497/01) z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes Sarl v. Administration de Lenregistrement et des Romains (ECR 2003/11B/I-14393), w którym stwierdzono, iż zakres czynności, które mogą być przez państwo członkowskie uznane za nie będące dostawą towarów jest określony w sposób szeroki, a wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Jako warunek zastosowania tej zasady Trybunał wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów.

W opisanym zdarzeniu przyszłym powstała - w wyniku wydzielenia - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie prowadziła działalność w zakresie produkcji rolnej prowadzoną dotychczas przez dzieloną spółkę. W związku z tym, iż zgodnie z traktatem o przystąpieniu Polski do UE, organy polskie są zobowiązane do przyjęcia prawa wspólnotowego, a w istocie zapewnienia jego efektywności, przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować w podany powyżej sposób, bowiem tylko taka interpretacja pozostaje w zgodzie z wiążącymi polskie organy przepisami wspólnotowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Spółka zamierza dokonać wydzielenia części jej majątku i przeniesienia go na inną spółkę, na zasadach określonych przepisami art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych – tzw. podział przez wydzielenie.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych (zwanego dalej k.s.h.) wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych.

Podział może być dokonany przez:

1. przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2. zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3. przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4. przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 K.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji do spółek nowo tworzonych.

Art. 532 § 1 K.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowopowstałej spółki.

Powołane przepisy Kodeksu spółek handlowych regulują także warunki oraz skutki dokonania podziału danej osoby prawnej w powyższej formie. W świetle tych regulacji można wyodrębnić m.in. następujące specyficzne cechy tej instytucji prawnej:

1. podział spółki polega na bezpośrednim podzieleniu m.in. części majątku danej spółki oraz przeniesieniu go na inne podmioty, których udziałowcami (akcjonariuszami) stają się udziałowcy (akcjonariusze) spółki dzielonej bez konieczności dokonywania dodatkowych czynności prawnych rozporządzających (np. sprzedaży, darowizny, zamiany) pomiędzy podmiotami biorącymi udział w podziale,
2. spółka przejmująca wstępuje we wszystkie przydzielone jej w planie podziału prawa i obowiązki spółki dzielonej z dniem oznaczonym przez ustawodawcę jako dzień podziału (wydzielenia), na co wskazuje bezpośrednio treść art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Tym samym w przypadku podziału przejście majątku spółki dzielonej na inną spółkę uczestniczącą w podziale następuje na mocy jednego zdarzenia prawnego, jakim jest uchwała zgromadzenia wspólników o podziale, w drodze sukcesji uniwersalnej,
3. wspólnicy (akcjonariusze) spółki dzielonej, zgodnie z art. 529 § 3 Kodeksu spółek handlowych, mogą otrzymać udziały lub akcje spółek przejmujących, jak również dopłaty w gotówce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez dostawę towarów rozumie się również – zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy - przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny.

• jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Ze względu na treść powołanych przepisów stwierdzić należy, iż przeniesienie w drodze sukcesji części majątku Spółki przejmowanej na spółkę przejmującą może stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 (w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami) lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 (w zakresie przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych) ustawy o VAT.

W wyniku podziału przez wydzielenie dokonane zostanie przeniesienie przez Spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub przeniesienie prawa do wartości niematerialnych lub prawnych. Czynność ta dla Spółki dzielonej jest nieodpłatna (co podziela także Wnioskodawca), nie otrzymuje ona bowiem od spółki przejmującej żadnego ekwiwalentu. Spółka dzielona wręcz wyzbywa się majątku i dochodzi do zmniejszenia jej kapitału. Ekwiwalentność czynności dotyczy udziałowców, którzy otrzymują nowe udziały w spółce przejmującej. Z powyższego wynika, iż podział przez wydzielenie, jako czynność nieodpłatna, zrównana jednakże z czynnościami odpłatnymi (zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), podlega opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, ale tylko w odniesieniu do tych towarów i usług, których nabyciu towarzyszyło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostać musi powoływanie się na art. 6 cyt. ustawy, na mocy którego z zakresu opodatkowania podatkiem VAT wyłączono pewne określone czynności.

Do czynności tych – z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji pojęcia „przedsiębiorstwo”, dlatego należy posłużyć się definicją zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich, jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, iż przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Z przedmiotowego wniosku o udzielenie interpretacji wynika, iż w skład wydzielanego majątku Spółki wejdzie część majątku trwałego w postaci nieruchomości gruntowych oraz budynków, urządzeń i maszyn służących do działalności w zakresie upraw rolnych, stanowiących jeden z wielu przedmiotów (rodzajów) działalności Wnioskodawcy. Spółka wydzielona przejmie wszelkie prawa oraz zobowiązania i należności związane z nieruchomościami (kredyty, dofinansowania), przejdzie do niej również część pracowników Jednostki dzielonej zgodnie z postanowieniami art. 23 Kodeksu pracy. Wnioskodawca ten zespół składników materialnych i niematerialnych sam nazywa „zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”.

W świetle komentowanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Ustawodawca wyłączył z opodatkowania - obok zbycia całego przedsiębiorstwa - jedynie transakcję mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż wymienione we wniosku składniki, które mają zostać wydzielone z majątku Wnioskodawcy, nie mają formy wydziału lub działu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie organizacyjne nie ma formy ściśle wyodrębnionej pod względem formalnym, np. poprzez odpowiednie zapisy w dokumentach wewnętrznych Spółki, np. w regulaminach.

Wnioskodawca podkreśla, iż zespół tych składników działa – w istocie – jako gospodarstwo rolne, a wyodrębnienie tych składników związane jest z pozostałym przedmiotem działalności. Jednakże, wyodrębnienie to nie jest dokonane formalnie, gdyż – co należy podkreślić – nie ma ono odzwierciedlenia w strukturze Spółki.

Wobec tego, wymienione przez Wnioskodawcę składniki nie będą posiadały na dzień wydzielenia cech wymienionych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i dlatego nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym miejscu wskazać należy, iż stanowisko odnośnie nieuznania wydzielonych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zgodne ze stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej wydanej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych znak ITPB3/423-519/08/AW.

Ze względu na to, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ani ze zbyciem przedsiębiorstwa, ani ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa – brak jest podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo stwierdzić należy, iż powołany przez Spółkę we wniosku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 76 lutego 2008 r. III SA/Wa 934/07 nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Stosownie bowiem do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczenia sądowe są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.