INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05.09.2012 r. (data wpływu 10.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu spłaty Istniejących Pożyczek:

• w części dotyczącej pytania nr 1, tj. co do samej możliwości ustalania różnic w każdej z trzech sytuacji opisanych we wniosku (określanych jako Opcja 1, Opcja 2, Opcja 3) – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 10.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu spłaty Istniejących Pożyczek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą właścicielem centrum handlowego w Polsce. Obecnie Spółka (finansowana jest pożyczkami udzielonymi jej przez podmioty powiązane z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej oraz instytucję rządową Kuwejtu, nie będące Polskimi rezydentami podatkowymi (dalej jako „Istniejące Pożyczki”). Istniejące Pożyczki zostały poddane polskiemu lub zagranicznemu reżimowi prawnemu. Właścicielem Grupy jest Rząd Kuwejtu.

Istniejące Pożyczki zostały udzielone w walucie obcej (EUR). Środki pieniężne z tytułu Istniejących Pożyczek wpłynęły na rachunek walutowy Spółki prowadzony w EUR. Spółka planuje zrefinansowanie Istniejących Pożyczek poprzez zaciągnięcie nowych pożyczek. Pożyczki służące refinansowaniu Istniejących Pożyczek (dalej jako „Nowe Pożyczki”) zostaną udzielone Spółce przez zagraniczny(e) podmiot(y) powiązany(e) z siedzibą poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub/i przez instytucję rządową Kuwejtu.

Umowy Nowych Pożyczek zawarte zostaną pod jurysdykcją prawa zagranicznego lub polskiego. W każdym przypadku umowy Nowych Pożyczek zostaną podpisane poza terytorium Polski. W momencie podpisywania umów pożyczek środki pieniężne będące ich przedmiotem będą również znajdowały się poza terytorium Polski na zagranicznym rachunku bankowym/rachunkach bankowych należących do danego pożyczkodawcy lub do innego podmiotu, lecz nie do Spółki. Nowa Pożyczka/Nowe Pożyczki będą udzielone w EUR.

W zakresie transferu środków pieniężnych z tytułu Nowych Pożyczek, brane są pod uwagę następujące scenariusze:

1 Opcja 1- środki pieniężne zostaną przekazane bezpośrednio do Spółki

W ramach Opcji 1 środki pieniężne będące przedmiotem Nowych Pożyczek zostaną przetransferowane w EUR na rachunek bankowy Spółki prowadzony w polskim banku (rachunek walutowy EUR). Planuje się, iż transfer ten nastąpi w dniu następującym po zawarciu umowy pożyczki lub w dniach następnych (tj. zawsze po zawarciu umowy pożyczki).

Środki pieniężne w EUR, otrzymane przez Spółkę, zostaną wykorzystane dla celów bieżącej działalności gospodarczej i/lub mogą zostać one wykorzystane w celu spłaty zobowiązań z tytułu istniejących Pożyczek (wyrażonych w EUR). Spłata zobowiązań w EUR z tytułu istniejących Pożyczek (kwoty głównej i/lub odsetek) przeprowadzona zostanie w drodze transferu odpowiednich kwot EUR z rachunku bankowego Spółki prowadzonego w EUR na odpowiednie rachunki bankowe dotychczasowych pożyczkodawców Spółki, prowadzone poza terytorium Polski.

2 Opcja 2 - Środki pieniężne przekazane zostaną do innych niż Spółka podmiotów (w celu spłaty Istniejących Pożyczek)

W ramach Opcji 2 strony umowy Nowej Pożyczki (Spółka oraz nowy pożyczkodawca) uzgodnią, że środki pieniężne wskazane w umowie pożyczki nie zostaną przelane (w całości lub w części) na rachunek bankowy Spółki, ale nowy pożyczkodawca będzie upoważniony przez Spółkę do dokonania (na rzecz oraz w imieniu Spółki) przelewu tych środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek bankowy wskazanego przez Spółkę wierzyciela/wierzycieli Spółki. W szczególności, rozważane jest, że w ramach tej opcji nowy pożyczkodawca dokona transferu środków pieniężnych w EUR na rzecz oraz w imieniu Spółki na rachunek bankowy (rachunki bankowe) istniejącego pożyczkodawcy (pożyczkodawców) w odniesieniu do Istniejących Pożyczek. Transfer ten przeprowadzony zostanie w dniu następującym po zawarciu umowy pożyczki lub w dniach następnych (tj. zawsze po zawarciu umowy pożyczki).

Spółka oraz dany pożyczkodawca z tytułu Istniejących Pożyczek, otrzymujący przelew środków pieniężnych, uzgodnią, że w wyniku tego transferu zobowiązania Spółki w stosunku do tego pożyczkodawcy uznane zostaną za uregulowane/spłacone. Stanowić to będzie dla Spółki podstawę do zaksięgowania spłaty zobowiązań do tego pożyczkodawcy (w odpowiednich wartościach) oraz zaksięgowania otrzymania Nowej Pożyczki od nowego pożyczkodawcy (w odpowiednich wartościach), tj. w praktyce, z perspektywy Spółki, zobowiązania istniejące w stosunku do starego pożyczkodawcy/pożyczkodawców (z tytułu Istniejących Pożyczek) zostaną zastąpione zobowiązaniami z tytułu pożyczek do nowego pożyczkodawcy/pożyczkodawców. Wszystkie rozliczenia w tym zakresie zostaną dokonane w EUR.

Stosowne umowy dokumentujące powyższe rozliczenia pomiędzy wszystkimi stronami zostaną zawarte poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

3 Opcja 3 - Potrącenie wzajemnych zobowiązań i wierzytelności

W ramach Opcji 3, Nowa Pożyczka/Nowe Pożyczki zostaną udzielone przez wierzyciela w stosunku do Istniejących Pożyczek. W związku z tym nowy pożyczkodawca nie dokona żadnego transferu środków pieniężnych do Spółki, jednakże nowy pożyczkodawca i Spółka potrącą wzajemne zobowiązania i należności (w obu przypadkach zobowiązania i należności wyrażone będą w EUR). Potrącenie to będzie miało miejsce w dniu następującym po zawarciu umowy pożyczki lub w dniach następnych (tj. zawsze po zawarciu umowy pożyczki). W wyniku tego potrącenia zobowiązania z tytułu Istniejących Pożyczek zostaną uregulowane/spłacone.

Spółka stosuje podatkową metodę ustalania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż dodatnie lub ujemne różnice kursowe dla celów podatkowych powstaną w każdej ze wskazanych wyżej opcji uregulowania zobowiązań z tytułu Istniejących Pożyczek wyrażonych w EUR, tj.:
   1. Opcja 1 - w sytuacji, gdy spłata zobowiązań w EUR z tytułu Istniejących Pożyczek przeprowadzona zostanie w drodze transferu odpowiednich kwot EUR z rachunku bankowego Spółki prowadzonego w EUR na odpowiednie rachunki bankowe dotychczasowych pożyczkodawców Spółki;
   2. Opcja 2 - w sytuacji, gdy nowy pożyczkodawca dokona transferu środków pieniężnych w EUR na rzecz oraz w imieniu Spółki na rachunek bankowy (rachunki bankowe) istniejącego pożyczkodawcy (pożyczkodawców) w odniesieniu do Istniejących Pożyczek, a Spółka oraz dany pożyczkodawca, otrzymujący przelew środków pieniężnych, uzgodnią, że w wyniku tego transferu, zobowiązania Spółki w stosunku do tego pożyczkodawcy uznane zostaną za uregulowane/spłacone;
   3. Opcja 3 - gdy nowy pożyczkodawca i Spółka potracą wzajemne zobowiązania i należności, w wyniku czego zobowiązania z tytułu Istniejących Pożyczek zostaną uregulowane/spłacone...
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w każdej z zaprezentowanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym (oraz w pytaniu nr 1) opcji - dla celów kalkulacji podatkowych dodatnich lub ujemnych różnic kursowych ustalanych na dzień spłaty/uregulowania zobowiązań z tytułu Istniejących Pożyczek - Spółka będzie zobowiązana do przeliczenia wartości Istniejących Pożyczek w dniu ich otrzymania według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania pożyczki (mimo, że Istniejące Pożyczki zostały otrzymane przed zmianą przepisów w zakresie rozpoznawania podatkowych różnic kursowych wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2012 r)...
3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w każdej z zaprezentowanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym (oraz w pytaniu 1) opcji - dla celów kalkulacji podatkowych dodatnich lub ujemnych różnic kursowych ustalanych na dzień spłaty/uregulowania zobowiązań z tytułu Istniejących Pożyczek Spółka będzie zobowiązana do przeliczenia wartości Istniejących Pożyczek w dniu ich spłaty według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty pożyczki...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1; w zakresie pytań nr 2 i nr 3 wydano odrębne interpretacje.

Stanowisko Spółki:

Ad. 1.

W ocenie Spółki, dodatnie lub ujemne różnice kursowe dla celów podatkowych powstaną w każdej ze wskazanych wyżej opcji uregulowania zobowiązań z tytułu Istniejących Pożyczek wyrażonych w EUR, tj.:

(i) Opcja 1 - w sytuacji, gdy spłata zobowiązań w EUR z tytułu Istniejących Pożyczek przeprowadzona zostanie w drodze transferu odpowiednich kwot EUR z rachunku bankowego Spółki prowadzonego w EUR na odpowiednie rachunki bankowe dotychczasowych pożyczkodawców Spółki;

(ii) Opcja 2 - w sytuacji, gdy nowy pożyczkodawca dokona transferu środków pieniężnych w EUR na rzecz oraz w imieniu Spółki na rachunek bankowy (rachunki bankowe) istniejącego pożyczkodawcy (pożyczkodawców) w odniesieniu do Istniejących Pożyczek, a Spółka oraz dany pożyczkodawca, otrzymujący przelew środków pieniężnych, uzgodnią, że w wyniku tego transferu, zobowiązania Spółki w stosunku do tego pożyczkodawcy uznane zostaną za uregulowane/spłacone;

(iii) Opcja 3 - gdy nowy pożyczkodawca i Spółka potracą wzajemne zobowiązania i należności, w wyniku czego zobowiązania z tytułu Istniejących Pożyczek zostaną uregulowane/spłacone.

1.1. Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o CIT), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy pomiędzy wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast w myśl art. 15a ust. 3 pkt 5, ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3 uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu księgowego w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty. o którym mowa w ust. 2 i 3 uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z treści powołanych wyżej przepisów jasno wynika, że podatkowe różnice kursowe powstają w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

• pożyczka została udzielona w walucie obcej,

• w momencie spłaty zobowiązanie w dalszym ciągu wyrażone jest w walucie obcej,

• spłata zobowiązania następuje w walucie obcej, przy czym jeżeli chodzi o formę zapłaty przepisy podatkowe dopuszczają każdą efektywną formę spłaty zobowiązania, w tym między innymi faktyczną spłatę zobowiązania w walucie obcej, jak i potrącenie wierzytelności.
  
  

W ocenie Spółki wszystkie wskazane wyżej warunki zostaną spełnione w ramach każdej z trzech opcji przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego:

1.2. Opcja 1

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Opcja 1 zakłada spłatę zobowiązań w EUR z tytułu Istniejących Pożyczek, które były udzielonych w EUR (kwoty głównej i/lub odsetek) poprzez transfer środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku walutowym (EUR) Spółki na odpowiednie rachunki bankowe dotychczasowych pożyczkodawców Spółki.

W konsekwencji, w przypadku zastosowania w praktyce Opcji 1, dojdzie do efektywnej zapłaty zobowiązań z tytułu Istniejących Pożyczek w walucie obcej (EUR), w której została udzielona pożyczka.

1.3. Opcja 2

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Opcji 2 nowy pożyczkodawca (w odniesieniu do Nowej Pożyczki) będzie upoważniony przez Spółkę do dokonania (na rzecz oraz w imieniu Spółki) transferu środków pieniężnych w EUR (będących przedmiotem Nowej Pożyczki) na rzecz oraz w imieniu Spółki na rachunek bankowy (rachunki bankowe) obecnego pożyczkodawcy (pożyczkodawców) w odniesieniu do Istniejących Pożyczek.

Spółka oraz dany pożyczkodawca z tytułu Istniejących Pożyczek, otrzymujący przelew środków pieniężnych, uzgodnią, że w wyniku tego transferu, zobowiązania Spółki w stosunku do tego pożyczkodawcy uznane zostaną za uregulowane/spłacone. Stanowić to będzie dla Spółki podstawę do zaksięgowania spłaty zobowiązań do tego pożyczkodawcy (w odpowiednich wartościach) oraz zaksięgowania otrzymania Nowej Pożyczki od nowego pożyczkodawcy (w odpowiednich wartościach), tj. w praktyce, z perspektywy Spółki, zobowiązania istniejące w stosunku do starego pożyczkodawcy/pożyczkodawców (z tytułu Istniejących Pożyczek) zostaną zastąpione zobowiązaniami z tytułu pożyczek do nowego pożyczkodawcy/pożyczkodawców. Wszystkie rozliczenia w tym zakresie zostaną dokonane w EUR.

Spółka pragnie podkreślić, że wyżej opisana forma spłaty zobowiązania będzie posiadać typowe charakterystyki konstrukcji przekazu (w zaistniałej sytuacji zapłata nie zostanie uregulowana bezpośrednio przez zobowiązaną Spółkę, lecz dokona jej na jej rachunek i w jej imieniu Nowy Pożyczkodawca zobowiązany na podstawie zawartej umowy do udzielenia Spółce pożyczki w EUR).

W wyżej powołanym art. 15a ust. 4 „zapłata” zdefiniowana została jako uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. W konsekwencji, należy uznać, iż różnice kursowe wystąpią dla celów podatku CIT w przypadku faktycznego uregulowania zobowiązania i bez znaczenia jest tutaj forma w jakiej to nastąpi, tj. czy nastąpi to drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walucie obcej z rachunku bankowego Spółki, czy w jakiejkolwiek innej formie, np. w formie transferu środków pieniężnych w walucie obcej w imieniu i na rachunek Spółki dokonany przez inny podmiot posiadający charakterystyki konstrukcji przekazu bądź też w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności. Z analizowanego przepisu wynika, że dla celów rozpoznania różnic kursowych dla celów CIT istotne jest efektywne wygaśnięcie zobowiązania.

Spółka dodatkowo wskazuje, że podejście takie jest zgodne z funkcjonującą od lat praktyką organów podatkowych, na co wskazuje m.in. postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2007 r. znak 1471/DPR2/423-19/07/AB, w której Naczelnik stwierdził:

„(...) przekaz, jako forma uregulowania zobowiązania, stanowi zapłatę, spłatę w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważyć przy tym należy, iż od 01.01.2007 r. nieistotnym jest fakt bezpośredniego uregulowania zobowiązania, tj. za pośrednictwem banku, z którego usług podatnik korzystał, tzn. poprzez rachunek bankowy podatnika prowadzony przez ten bank”.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki należy uznać, iż zobowiązania z tytułu Istniejących Pożyczek zostaną w praktyce uregulowane poprzez transfer środków pieniężnych będących przedmiotem Nowej Pożyczki przez nowego pożyczkodawcę (co nastąpi na rzecz i w imieniu Spółki) bezpośrednio na rachunek bankowy pożyczkodawcy/pożyczkodawców w odniesieniu do Istniejących Pożyczek. W ocenie Spółki wypełnia to dyspozycję art. 15a ust. 7 w odniesieniu do uregulowania zobowiązania. Dlatego też w wyniku tego zdarzenia wystąpią dodatnie lub ujemne różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT na spłacie Istniejących Pożyczek.

1.4. Opcja 3

W ramach Opcji 3 planuje się, iż Nowa Pożyczka/Nowe Pożyczki zostaną udzielone przez obecnego pożyczkodawcę Spółki. W związku z tym pożyczkodawca nie dokona żadnego transferu środków pieniężnych do Spółki, jednakże pożyczkodawca i Spółka potrącą wzajemne zobowiązania i należności (w obu przypadkach, zobowiązania i należności wyrażone będą w EUR). W wyniku tego potrącenia zobowiązania z tytułu Istniejących Pożyczek zostaną uregulowane/spłacone.

Biorąc pod uwagę, że art. 15a ust. 7 ustawy o CIT wprost wymienia potrącenie wierzytelności jako formę zapłaty, w wyniku której dochodzi do powstania różnie kursowych dla celów podatkowych, w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, iż także w przypadku realizacji Opcji 3 Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania różnic kursowych dla celów CIT na spłacie zobowiązań z tytułu Istniejących Pożyczek.

1.5. Podsumowanie

Podsumowując, z uwagi na to iż:

• Istniejące Pożyczki zostały udzielone w EUR;

• w każdej z zaprezentowanych opcji dojdzie do efektywnego uregulowania zobowiązania z tytułu Istniejących Pożyczek;

• uregulowanie zobowiązań z tytułu Istniejących Pożyczek nastąpi zawsze w walucie obcej EUR, tj.
  1. Opcja 1 - poprzez przelew środków pieniężnych w EUR dokonany przez Spółkę;
  2. Opcja 2 - poprzez przelew środków pieniężnych w EUR dokonany przez nowego pożyczkodawcę w imieniu i na rzecz Spółki do pożyczkodawcy/pożyczkodawców w odniesieniu do Istniejących Pożyczek (przy czym Nowa Pożyczka także zostanie udzielona w EUR);
  3. Opcja 3 poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności wyrażonych w EUR,

- Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych w rozumieniu art. 15 a ustawy o CIT w przypadku każdej z przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego opcji spłaty pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego:

• w części dotyczącej pytania nr 1, tj. co do samej możliwości ustalania różnic w każdej z trzech sytuacji opisanych we wniosku (określanych jako Opcja 1, Opcja 2, Opcja 3) – uznaje się za prawidłowe.
  
  

Mając powyższe na względzie - w odniesieniu do pytania nr 1 - stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.