INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 01.09.2008 r. (data wpływu 12.09.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie metodologii określenia przychodu ze sprzedaży oraz podatkowej kwalifikacji różnic kursowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12.09.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie metodologii określenia przychodu ze sprzedaży oraz podatkowej kwalifikacji różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży naczep cystern do transportu artykułów chemicznych i spożywczych. Naczepy cysterny nabywa w krajach wspólnotowych w związku z tym dokonuje zapłaty dostawcom w walucie wymienialnej EUR. Dla pewności obrotu Spółka zawiera, niektóre kontrakty na terenie kraju w walucie wymienialnej, za które otrzymuje zapłatę również w walucie wymienialnej EUR. Spółka wystawia faktury w walucie EUR oraz w wartościach wyrażonych w PLN, wynikających z zastosowania kursu średniego NBP z dnia wystawienia faktury sprzedażowej w celu wyliczenia podatku VAT. W księgach ujmuje przychody w walucie PLN wynikające z zastosowania wymienionego przelicznika tj. wg. kursu średniego z dnia wystawienia faktur VAT (co do zasady jest to dzień powstania obowiązku podatkowego zarówno dla celów podatku VAT jak i podatku dochodowego od osób prawnych). Zapłatę za w/w transakcje otrzymuje w walucie wymienialnej tj. w EUR w kwocie wyszczególnionej na fakturze VAT, na rachunek walutowy oraz w wysokości należnego podatku VAT w walucie krajowej na rachunek PLN. Otrzymując zapłatę Spółka do przeliczenia stosuje kursy kupna banku z dnia wpływu wartości dewizowych, w którym posiada rachunek bankowy. Przy tak stosowanej metodzie na rozrachunkach z kontrahentami powstają różnice zarówno dodatnie jak i ujemne (nadpłaty oraz niedopłaty).
   
   

Spółka powstałe nadpłaty (dodatnie różnice kursowe) odnosi na zwiększenie przychodów, natomiast powstałe niedopłaty (ujemne różnice kursowe), traktuje jako koszty bilansowe nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. W/w transakcje w walucie wymienialnej odbywają się w oparciu o zezwolenia dewizowe otrzymane przez kontrahenta Spółki.

2) Spółka w roku 2008 uzyskała stosowne zezwolenie dewizowe do obrotu w kraju w walucie wymienialnej. Sposób dokumentowania transakcji przebiega analogicznie jak w przypadku opisanym wyżej, tj. faktury wystawiane są zarówno w walucie wymienialnej jak i w złotych polskich, do przeliczenia Spółka stosuje kurs średni stosowany przez NBP z dnia wystawienia faktury sprzedaży (powstania obowiązku podatkowego), do ksiąg wprowadza przychód w walucie krajowej wynikającej z zastosowania kursu średniego z dnia wystawienia cyt. faktury. Zapłaty dokonuje kontrahent krajowy w walucie wymienialnej (EUR) w kwocie wynikającej z wystawionej faktury VAT. W tym przypadku na rozrachunkach z kontrahentem powstają również nadpłaty lub niedopłaty należności w stosunku, do których spółka postępuje analogicznie jak w wyżej opisanym przypadku (nadpłaty zalicza do przychodów podatkowych, a niedopłaty traktuje wyłącznie jak koszty bilansowe). Spółka do ustalenia różnic kursowych zgodnie z art. 9b ustawy o podatku dochodowym stosuje metody wynikające z art. 15a cytowanej ustawy.

3) Spółka posiada rachunki dewizowe, na których gromadzi wartości dewizowe. Wpływ wartości dewizowych na rachunek dokonywany jest poprzez:

• zapłatę przez kontrahentów za sprzedane produkty w kraju,
• kupno wartości dewizowych w banku.
  
  

W księgach Spółka ujmuje przychód wartości dewizowych stosując do przeliczenia kurs kupna banku, w którym posiada rachunek walutowy z dnia faktycznego wpływu środków z tytułu zapłaty przez kontrahenta lub kurs sprzedaży banku w przypadku zakupu waluty w banku, w którym posiada rachunek walutowy. Częstym przypadkiem jest, że kurs sprzedaży waluty jest negocjowany z bankiem. Natomiast do rozchodu stosuje kurs sprzedaży stosowany przez ten bank w dniu faktycznego rozchodu tj. głównie dotyczy to spłaty zobowiązań wobec kontrahenta zagranicznego. W wyniku dokonywanych operacji powstają różnice kursowe zarówno ujemne jak i dodatnie. Na koniec każdego roku obrotowego, Spółka dokonuje wyceny bankowych rachunków walutowych, i powstałe w ten sposób różnice kursowe odnosi na przychody lub koszty jako różnice kursowe niezrealizowane, które nie mają wpływu na przychody i koszty podatkowe. Natomiast pozabilansowo wylicza różnice pomiędzy wpływem waluty na rachunek bankowy oraz wypływem tej waluty i odnosi odpowiednio dodatnie różnice ( kurs kupna lub sprzedaży banku z dnia wpływu jest niższy od kursu sprzedaży z dnia wypływu ) na przychody podatkowe, a ujemne różnice kursowe (kurs kupna lub sprzedaży banku z dnia wpływu jest wyższy od kursu sprzedaży z dnia wypływu - spłaty zobowiązań) zalicza do kosztów podatkowych. Informacja uzupełniająca: Spółka wpłaca zaliczki na podstawie art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka prawidłowo ujmuje w księgach przychód ze sprzedaży ujmując go w wartościach wyrażonych w PLN, wynikających z zastosowania średniego kursu stosowanego przez NBP z dnia wystawienia faktury ...
2. Czy powstałe z tego tytułu różnice (nadpłaty i niedopłaty powstałe przy zapłacie w walucie wymienialnej EUR) Spółka ma prawo zaliczyć zarówno do przychodów podatkowych jak i kosztów uzyskania przychodów ...
3. Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje różnice kursowe powstające na rachunku walutowym jako dodatnie zwiększające przychody i ujemne stanowiące koszt uzyskania przychodów ...
   
   

Ad. 1 i 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Jak wynika z przepisów art. 12 ust. 2 - przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Przepis ten odnosi się do przychodów w walucie obcej, i nie określa grupy podmiotów do których ma zastosowanie, lecz wyraźnie wskazuje na przychód określony w walucie obcej. W tym miejscu należy powołać przepisy prawa dewizowego, które ograniczają obrót w walucie obcej na terenie kraju, lecz w przypadku kiedy sprzedający rezydent - posiada stosowną decyzję dewizową na zawieranie umów i dokonywanie rozliczeń w walucie obcej, to w przypadku otrzymania należności (przychodu) w walucie obcej Spółka, ma prawo do stosowania zasad dotyczących ustalania różnic kursowych określonych w art. 15a ustawy o podatku dochodowym. Zdaniem Spółki nie jest istotne, że wystawiona faktura VAT zawiera zarówno wartości wyrażone w walucie krajowej i walucie obcej, ponieważ te pierwsze zastosowano wyłącznie dla celów podatku od towarów i usług, natomiast rozliczenie pomiędzy dostawcą i odbiorcą następuje w walucie obcej (z wyłączeniem kwoty podatku VAT) wobec czego spółka powinna do ustalenia przychodu stosować przepisy art. 12 ust. 2 cyt. ustawy i zgodnie z art. 15a ust. 1 i 2 pkt 1 i 3 pkt 1 ustawy ustalać różnice kursowe i odnosić je zarówno do przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. Podobna sytuacja występuje w przypadku, kiedy nabywca rezydent (kontrahent Spółki) posiada stosowne zezwolenie na zawieranie umów i obrót walutowy w kraju. Wówczas również rozliczenie następuje w walucie obcej, a co za tym idzie Spółka osiąga przychody w walucie obcej (zapłata następuje w analogiczny sposób jak wyżej). W tej sytuacji Spółka również powinna stosować przepisy art. 12 ust. 2 cyt. ustawy i zgodnie z art. 15a ust. 1 i 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy ustalać różnice kursowe i zaliczać je zarówno do przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęte zasady są zgodne z przepisami art. 15a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 3, w myśl których dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni; oraz analogicznie ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Użyte w/w przepisie określenie „faktycznie zastosowanego kursu waluty” odnosi się do kursów kupna lub sprzedaży walut, stosowanych przez bank, w którym Spółka posiada rachunki walutowe i dotyczy to każdego ruchu waluty na rachunku bankowym tj. zarówno kiedy Spółka reguluje zobowiązania jak również odprzedaje walutę bankowi bądź nabywa walutę w banku, którą reguluje następnie zobowiązania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2.

Natomiast w odniesieniu do pytania 3 należy stwierdzić, iż w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami – z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 – są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Od 01 stycznia 2007 roku zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ww. ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a, albo
2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.
   
   

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2007 r., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
   
   

W myśl art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość :

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
   
   

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 ww. ustawy, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Na podstawie art. 15 a ust. 8 ww. ustawy, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Zgodnie z art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), w przypadku gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzajowe i przeznaczenie, składników inwestycji są różne, to ich rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3. Stosownie do tego przepisu, jeżeli ceny nabycia jednakowych składników inwestycji, a do takich są zaliczane środki na rachunku bankowym, są różne, to ich rozchód wycenia się według zasady wybranej przez jednostkę spośród następujących metod:

1. według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów (waluty obcej),
2. kolejno po cenach (kosztach) najwcześniej nabytych składników (FIFO, tj. pierwsze przyszło - pierwsze wyszło),
3. kolejno po cenach (kosztach) najpóźniej nabytych składników (LIFO, tj. ostatnie przyszło - pierwsze wyszło).
   
   

Wybranej metody wyceny środków lub wartości pieniężnej podatnicy nie mogą zmienić w trakcie roku podatkowego. Przy czym należy podkreślić, że podatnicy ustalający różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosują określone w ustawie o rachunkowości metody tylko do kolejności wyceny, natomiast sama wycena – zgodnie z art. 15a ust. 8 w związku z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 – winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu, w rozumieniu przepisów podatkowych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Z interpretacji istniejących przepisów wynika, iż są to wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe, również przy transakcjach walutowych związanych z indywidualną umową z bankiem. Faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to kurs faktycznie użyty m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej.

Faktycznie zastosowany kurs to również taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych, m.in. w dacie wpływu lub wypływu waluty obcej na bankowym rachunku walutowym. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym.

A zatem do wyceny wartości wpływu lub wypływu waluty przy operacjach bankowych należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany, odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku, z usług którego podatnik korzysta (prowadzącego rachunek walutowy).

Mając powyższe na względzie, należy przyjąć, że podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, także w przypadku, gdy nie miała miejsca operacja zakupu lub odsprzedaży waluty. Dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, które nie ustalają kursów waluty stosowanego do przeliczenia złotego, wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe.

Należy zwrócić przy tym uwagę na zapis art. 15a ust. 5 ww. ustawy, który stanowi, że jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartości kupna średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Zatem, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych wyżej przepisów prawa należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 za prawidłowe mimo błędnego określenia podstawy prawnej (nie istnieje art. 15a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.