INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2008 r. (data wpływu: 27 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiebiorstwa – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

I. Przedmiot działalności Spółki.

Spółka świadczy dla swoich kontrahentów szeroko pojęte usługi ochrony osób i mienia.

Usługi ochrony osób i mienia dzielą się na dwie podstawowe grupy usług:

1. usługi bezpośredniej ochrony fizycznej;
2. usługi zabezpieczenia technicznego.

Ad. a.

Usługi bezpośredniej ochrony fizycznej są realizowane w następujących formach:

• stałej lub doraźnej ochrony fizycznej (świadczenie usług bezpośredniej stałej lub doraźnej ochrony fizycznej polega na zapewnieniu bezpieczeństwa osób i mienia, które realizowane są przez pracowników ochrony pełniących służbę bezpośrednio na obiekcie objętym ochroną),
• stałego dozoru sygnałów przesyłanych, gromadzonych i przetwarzanych w elektronicznych urządzeniach i systemach alarmowych, z którymi związane są usługi zabezpieczenia technicznego.

Ad. b.

Usługi zabezpieczenia technicznego polegają na:

• montażu elektronicznych urządzeń i systemów alarmowych, sygnalizujących zagrożenie chronionych osób i mienia oraz eksploatacji, konserwacji i naprawach w miejscach ich zainstalowania,
• montażu urządzeń i środków mechanicznego zabezpieczenia oraz ich eksploatacji, konserwacji, naprawach i awaryjnym otwieraniu w miejscach zainstalowania.

Na usługę monitoringu składają się czynności i formy wymienione w pkt a tiret drugie oraz pkt b.

Podsumowując, świadczenie usług monitoringu, w tym zabezpieczenia technicznego, polega na świadczeniu usług ochrony przy wykorzystaniu instalowanego u kontrahentów (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osób prawnych) systemu technicznej ochrony mienia (SSWiN, CCTV, GPS), przekazującego (telefonicznie, drogą radiową lub GSM) za pośrednictwem centrali lub nadajnika sygnał o ewentualnych zagrożeniach do urządzenia zwanego stacją monitorowania alarmów (bazą monitoringu) i w efekcie powodującego odpowiednią reakcję stosownie do ustalonych procedur, np. przez interwencję mobilnych grup interwencyjnych.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą i wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (usługi ochroniarskie), które dają prawo (na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług) do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wnioskodawca nie wykonuje czynności powodujących powstanie sytuacji, w której byłby zobowiązany do częściowego odliczenia podatku naliczonego (przy zastosowaniu przepisów art. 90 ust. 6 oraz art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług) – a co za tym idzie korekty podatku od towarów i usług – zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Towary i usługi zakupione do prowadzenia działalności gospodarczej służą działalności opodatkowanej i Wnioskodawca odlicza podatek naliczony w całości.

II. Wyodrębnienie organizacyjne.

Obecnie obowiązująca struktura organizacyjna została wprowadzona Aneksem nr 13 z dnia 28 stycznia 2008 r. do Zarządzenia nr 33(…) Prezesa Zarządu. Zgodnie ze schematem organizacyjnym w strukturach Wnioskodawcy jest wyodrębniony Pion Operacyjny Produktu M(..) (zwany dalej „Departamentem M(…)”) jako Linia Produktowa M(…) (wyraźnie wyodrębniona jednostka biznesowa zajmująca się świadczeniem usługi monitoringu).

Wewnętrzna struktura produktowa M(…) przedstawia się następująco.

Na czele Departamentu M(…) stoi Dyrektor Produktu M(…), który strukturalnie podlega jedynie Prezesowi Zarządu. Dyrektor Produktu M(…) jako prokurent samoistny – zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami – jest uprawniony do jednoosobowego dokonywania wszelkich czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem spraw Wnioskodawcy, w tym do podejmowania czynności przed organami koncesyjnymi, stosownie do obowiązujących przepisów prawa, z wyjątkiem zbycia przedsiębiorstwa, wydzierżawienia i ustanowienia na nim prawa użytkowania oraz zbywania i obciążania nieruchomości.

Dyrektorowi Produktu M(…) podlega Biuro Technologii Monitoringu z Dyrektorem Technologii Monitoringu na czele. W skład Biura Technologii Monitoringu wchodzi podległa mu Baza Monitoringu z Kierownikiem Bazy Monitoringu oraz Kierownikiem Sekcji Technicznej. Kierownikom podlegają Zespół Techniczno-Logistyczny oraz Zespół Operatorski.

Dyrektorowi Produktu M(…) podlega bezpośrednio specjalista ds. rozliczeń usługi monitoringu, analityk biznesowy M(…) oraz specjalista ds. wsparcia operacyjnego M(…).

Ponadto Dyrektorowi Produktu M(…) podlegają jednostki terenowe: Oddział Południe z Dyrektorem Oddziału Południe i Oddział Północ z Dyrektorem Oddziału Północ, którym podlega 6 menadżerów biur terenowych wraz z wewnętrzną strukturą organizacyjną tych biur.

Przed planowanym podziałem Spółki, na przełomie października i listopada 2008 r. nastąpi przekazanie części działalności polegającej na świadczeniu usług monitoringu (w zakresie obsługi sygnału o ewentualnych zagrożeniach) do podmiotu zewnętrznego (niezależnego kapitałowo od Wnioskodawcy), celem poprawienia efektywności oraz jakości całej usługi monitoringu. Podmiot zewnętrzny jest w trakcie realizacji unikatowego na skalę światową projektu dotyczącego inteligentnych technologii monitorowania. W początkowym okresie planuje się wydzierżawienie części zasobów do realizacji usługi przez podmiot zewnętrzny w celu bezkolizyjnego i bezpiecznego przekazania części obszaru do podmiotu zewnętrznego. Dzięki temu Wnioskodawca uzyska dostęp do najnowszych światowych technologii bez ponoszenia kosztów inwestycji. Podmiot zewnętrzny będzie świadczył również tego typu usługi dla innych przedsiębiorstw w branży ochrony, co tym samym da możliwość obniżenia kosztów funkcjonowania centrum, a w konsekwencji wpłynie na obniżenie kosztów po stronie Wnioskodawcy. Planowane przekazanie części zasobów monitoringu ma nastąpić na podstawie umowy (w początkowym etapie – umowy dzierżawy) zawartej przez Wnioskodawcę z podmiotem zewnętrznym – jeżeli umowa zostanie zawarta, prawa i obowiązki z niej wynikające zostaną przekazane w ramach wydzielenia jako jeden ze składników przedsiębiorstwa. W żaden sposób nie wpłynie to na możliwość świadczenia usługi monitoringu przez Wnioskodawcę lub podmiot, do którego zostanie wydzielone przedsiębiorstwo.

Jednostka biznesowa monitoringu posiada również odrębne i specyficzne dla niej standardy świadczenia usług, jakimi są np.:

• instrukcja ewidencjonowania grupowych środków trwałych w linii produktowej monitoring,
• pismo okólne w sprawie warunków dodatkowych koniecznych do wypłaty premii za pozyskanie kontraktów w zakresie usług T(…) i M(…),
• pismo okólne w sprawie wypłaty prowizji usług monitoringowych,
• procedura ewidencjonowania transakcji związanych z funkcjonowaniem Linii Produktowej Monitoring.

W ramach jednostki biznesowej monitoringu występuje wyodrębnienie na poziomie Zintegrowanego Systemu Zarządzania (ISO). Monitoringu dotyczą dwie procedury: M(…) Realizowanie usług oraz M(…) Reagowanie na sygnały.

Tym samym na potrzeby świadczenia usług monitoringu stworzono odrębną od pionu świadczącego usługi fizycznej ochrony mienia i osób szczegółową strukturę organizacyjną, co pozwala świadczyć usługi monitoringu w sposób niezależny do świadczenia przez Spółkę innego typu usług. Wyodrębnione są również w ramach wewnętrznej struktury monitoringu wyspecjalizowane i przeznaczone jedynie na potrzeby własne monitoringu struktury odpowiedzialne za operacyjne świadczenie usługi monitoringu, wsparcie techniczne świadczenia usługi, wsparcie w zakresie rozliczeń i kontrolingu oraz struktury sprzedażowe – wydzielone i zajmujące się tylko i wyłącznie sprzedażą produktu monitoringu – według struktury formalnie podlegają Dyrektorowi Produktu M(…), a kosztowo Dyrektorowi Handlowemu.

Powyższe świadczy o tym, że wyodrębnienie organizacyjne działalności związanej ze świadczeniem usług monitoringu jest formalnie wyodrębnione i potwierdzone przez dokumenty wewnętrzne Spółki. Usługi te świadczone są przez odpowiednio przeszkolonych pracowników korzystających z profesjonalnego sprzętu wykorzystywanego jedynie do przedmiotowej działalności. Całość objęta jest również odrębnymi regulacjami dotyczącymi procedur postępowania, standardów świadczenia usługi i zarządzania.

III. Wyodrębnienie finansowe.

Konsekwencją organizacyjnego wyodrębnienia działalności w zakresie usług monitoringu jest konieczność zapewnienia bezpośredniej kontroli i sprawozdawczości finansowej dla tego rodzaju działalności. U Wnioskodawcy obowiązują szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów związanych z usługą monitoringu. Zasady te pozwalają na identyfikację i odpowiednią alokację kosztów bezpośrednich związanych z kontraktami, a także tzw. kosztów poszczególnych struktur istniejących w linii produktowej monitoringu. Dlatego też możliwe jest przypisanie poszczególnych pozycji finansowych dla całej działalności w zakresie monitoringu, jak i poszczególnych jednostek kosztowych (tzw. miejsc powstawania kosztów). Służy temu formalnie wprowadzona ewidencja miejsc powstawania kosztów – zlecenia oraz MPK.

System numeracji zleceń, MPK i centrów zysków pozwala na ewidencję przychodów i kosztów bezpośrednio dotyczących kontraktów na usługi monitoringu, a w efekcie na przypisanie poszczególnych kosztów bezpośrednich do przychodów pochodzących z kontraktów. System numeracji zleceń, MPK i centrów zysków pozwala również alokować koszty istnienia struktury poszczególnych jednostek organizacyjnych usługi monitoringu, a więc kosztów, których nie można przyporządkować bezpośrednio do kontraktów.

Zasady funkcjonowania systemu księgowo-finansowego przyjętego przez Wnioskodawcę, pozwalają na pełne wyodrębnienie kosztów i przychodów związanych z usługami monitoringu od pozostałych dziedzin działalności Wnioskodawcy. W konsekwencji takie wyodrębnienie umożliwia identyfikację środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych funkcjonalnie z realizacją usług monitoringu, materiałów niezbędnych do realizacji usług.

IV. Zamierzenia Wnioskodawcy i jego jedynego właściciela.

Celem działania Wnioskodawcy i jego jedynego właściciela jest podział w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, czyli podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej (Wnioskodawcy) na istniejącą spółkę, zależną od jedynego właściciela Wnioskodawcy (podział przez wydzielenie).

W oparciu o wydzielony majątek nabywca będzie prowadził przedsiębiorstwo w zakresie świadczenia usług monitoringu. Celem wspomnianego działania jest wprowadzenie jasnej struktury produktowej w spółkach grupy, w których każda realizowałaby odrębne zadanie gospodarcze na bazie posiadanego majątku. Proponowane rozwiązanie będzie miało bardzo istotny wpływ na postrzeganie nowego podmiotu jako podmiotu specjalistycznego, co na rynku branży ochrony ma duże znaczenie, a poza tym pozwoli na zorientowanie spółki zgodnie z planowaną strategią w kierunku zarządzania podwykonawcami i tym samym postrzegania nowego podmiotu jako partnera, a nie konkurencję. Realizacja wskazanych zamierzeń umożliwi zdecydowanie lepsze wykorzystanie potencjału Spółki oraz poprawę wyniku finansowego.

Przedmiotem wydzielenia będzie zatem funkcjonujące aktualnie w ramach Wnioskodawcy przedsiębiorstwo – zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji zadania gospodarczego – świadczenia usług monitoringu.

Przedmiotem wydzielanego majątku będą:

• prawa i obowiązki (zobowiązania) do wykonywania usług monitoringu na podstawie zawartych kontraktów (w konsekwencji spółka, do której będzie wnoszony wydzielany majątek przejmie zobowiązania wynikające z kontraktów),
• składniki materialne (urządzenia, maszyny, materiały, inne rzeczy niezbędne do świadczenia usługi monitoringu) służące realizacji usług monitoringu;
• składniki niematerialne (wartości niematerialne i prawne np. oprogramowanie komputerowe).

Wraz z wydzieleniem do innej zależnej spółki majątku w wyżej wymienionym zakresie (funkcjonującego w ramach Spółki przedsiębiorstwa świadczącego usługi monitoringu) do nowego podmiotu przejdą wszyscy pracownicy zarówno liniowi, jak i administracyjni związani ze świadczeniem usług monitoringu na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy, a także wszystkie dokumenty związane ze świadczoną usługą (instrukcje i regulaminy wewnętrzne dotyczące usług, procedury postępowania, wzory dokumentów) oraz gotówka pozwalająca po wydzieleniu na świadczenie usług monitoringu na dotychczasowym poziomie.

Przedmiotem wydzielonego majątku nie będą tylko te składniki majątku, które ze względów formalnych i prawnych nie mogą być przeniesione (np. koncesje, zezwolenia). Również powstałe do dnia wydzielenia należności z tytułu wykonanych przez Wnioskodawcę usług oraz zadłużenie wynikające z dokonanych przez Wnioskodawcę zakupów nie zostaną przeniesione na inny podmiot, albowiem wiążą się bezpośrednio z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy wykonywaną do momentu wydzielenia świadczenia usług monitoringu. Wyłączenia nie będą prowadzić do utraty przez nią charakteru wyodrębnionego zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Zespół składników materialnych i niematerialnych (przedsiębiorstwo) będzie służył nabywcy (istniejącej spółce, do której zostanie przeniesione przedsiębiorstwo) do świadczenia usług monitoringu. Usług monitoringu nie będzie już świadczył Wnioskodawca, którego przedmiotem działalności pozostanie świadczenie usług stałej lub doraźnej ochrony fizycznej osób i mienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do wydzielonego ze spółki dzielonej i przekazanego do innej spółki – w sposób określony w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych – zespołu składników materialnych i niematerialnych służących świadczeniu usług monitoringu, który nie stanowi zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, ale funkcjonujące w ramach Spółki przedsiębiorstwo, ma zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, podział przez wydzielenie nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (przepis ten ma zastosowanie do każdego przypadku, w którym przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo lub jego część, przy pomocy której można samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą).

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że organy podatkowe stoją w większości na stanowisku, że w przypadku podziału przez wydzielenie (na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych), gdy przenoszona jest część majątku spółki dzielonej, tj. funkcjonujące w ramach spółki dzielonej przedsiębiorstwo (zwane częściej zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa) niesporządzające samodzielnie bilansu (niestanowiące zakładu lub oddziału samodzielnie sporządzającego bilans) nie ma zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organów podatkowych dochodzi bowiem do transakcji zbycia jedynie pewnych składników majątkowych, tj. przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która nie jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca podkreśla jednak, że powyższe stanowisko organów podatkowych (i przedstawiana argumentacja prawna) zostało jednoznacznie i całkowicie zakwestionowane w najnowszym orzecznictwie, zgodnie z którym podział przez wydzielenie, gdy przenoszona jest część (co jest istotą podziału przez wydzielenie) majątku spółki dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem transakcja taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 934/07 oraz z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 666/08).

Szczegółowe uzasadnienie:

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Wykładnia przytoczonego przepisu musi być dokonywana w kontekście stworzonym poprzez przystąpienie Polski do Unii Europejskiej, co nastąpiło z dniem 1 maja 2004 r. i czego skutkiem było uczynienie prawa wspólnotowego częścią krajowego porządku prawnego. Oznacza to, że przy interpretacji przepisów polskiego prawa podatkowego musi być uwzględniony element wspólnotowy (art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP). Obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża zaś nie tylko sądy krajowe, ale też stosujące prawo organy administracji publicznej.

Niewątpliwym jest, że przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączający z zakresu ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa i zakładu, stanowi implementację art. 5 ust. 8 i art. 6 pkt 5 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145/1 ze zm.), zwanej dalej „VI Dyrektywą”. Przepis ten stanowił, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego.

VI Dyrektywa przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., a jej miejsce zajęła Dyrektywa Rady 2006/1121WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1), zwana dalej „Dyrektywa VAT”. Z załącznika XII do Dyrektywy VAT – „Tabeli kolerelacji” wynika, że art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI Dyrektywy odpowiada art. 19 ust. 1 Dyrektywy VAT, natomiast art. 5 ust. 8 zdania drugie i trzecie VI Dyrektywy – art. 19 ust. 2 akapit 2 Dyrektywy VAT. Przepis art. 19 Dyrektywy VAT brzmi następująco: „W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego . W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu ”.

W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 listopada 2003 r., w sprawie C-497/01 Zita Modes Sari v. Administration de Ienregistrement et des domains (ECR 2003/11 B/I-14393; LEX 155324), zakres czynności, które mogą być przez państwo członkowskie uznane za niebędące dostawą towarów, został zakreślony w sposób szeroki. Europejski Trybunał Sprawiedliwości przyjął bowiem, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Warunkiem zastosowania tej zasady jest wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów (istota przepisów obu Dyrektyw jest taka sama, a więc orzecznictwo, dla którego tłem była VI Dyrektywa, zachowało swoją aktualność).

Zdaniem Wnioskodawcy interpretacji art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy dokonać tak, aby zapewnić zastosowanie tego przepisu w sposób, który pozwoli na osiągnięcie celów zarówno VI Dyrektywy, obowiązującej w dacie wejścia tego przepisu w życie, jak i celów Dyrektywy VAT, obowiązującej aktualnie.

W sytuacji bowiem, gdy ustawodawca polski zdecydował się na wprowadzenie do krajowego porządku prawnego unormowania, które zgodnie z VI Dyrektywą mógł, ale nie musiał przyjąć, był obowiązany to uczynić w zakresie określonym właściwym przepisem VI Dyrektywy. W takim przypadku swoboda państwa członkowskiego sprowadza się do decyzji, czy z unormowania tego skorzystać. Jeżeli zaś ustawodawca krajowy unormowanie to zdecydował się przyjąć, wszelkie aspekty związane z jego wprowadzeniem do krajowego porządku prawnego, a następnie ze stosowaniem odpowiedniego przepisu prawa krajowego muszą być oceniane z uwzględnieniem treści, celu i dokonanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości interpretacji implementowanego przepisu Dyrektywy. W sytuacji, gdy określone unormowanie prawa polskiego jest efektem implementacji unormowań Dyrektywy wspólnotowej, pominięcie przy interpretacji przepisów prawa krajowego wykładni tych lub adekwatnych unormowań wspólnotowych dokonanej przez ETS, byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej zobowiązującego Polskę, a zatem jej organy stosujące prawo do przejęcia prawa wspólnotowego, a w istocie zapewnienia jego efektywności między innymi poprzez odpowiednią interpretację przepisów prawa krajowego (byłoby równoznaczne z naruszeniem przyjętych przez Polskę zasad prawa wspólnotowego, a przede wszystkim zasady jego efektywności).

Niewątpliwym jest, że „przekształcenie” przewidziane w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych jest czynnością objętą zakresem art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podział dokonywany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie) powoduje bowiem przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku (podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Określony w ww. Dyrektywach obszar przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przenoszonego majątku. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniu podlega działalność gospodarcza, zasadnym jest stwierdzenie, że majątek – jego całość lub część, o jakim mowa w przepisach Dyrektyw, to majątek służący działalności gospodarczej. Tak również wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w pkt 40 w wyroku w sprawie C-497/01 Zita Modes Sari v. Administration de Ienregistrement et des domains (...), zaznaczając, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dotyczy m. in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej.

Tak rozumianemu majątkowi w prawie polskim odpowiada pojęcie przedsiębiorstwa z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwo stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

W ocenie Wnioskodawcy, w definicji przedsiębiorstwa w sensie przedmiotowym istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja jaką łącznie mogą spełnić – realizować określone zadania gospodarcze. W rezultacie do tak właśnie rozumianego przedsiębiorstwa będzie miał zastosowanie wskazywany przez organy podatkowe w interpretacjach podatkowych art. 55² Kodeksu cywilnego, stanowiący o zbyciu przedsiębiorstwa jako całości.

Zdaniem podatnika, organy podatkowe błędnie utożsamiają „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego z całością majątku danego podmiotu. Nie może być bowiem wątpliwości, że w skład spółki prawa handlowego może wchodzić więcej niż jedno przedsiębiorstwo w znaczeniu nadanym tym przepisem. Powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonych zadań gospodarczych – bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy oddziału – będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy VAT.

W świetle powyższych uwag należy przyjąć, że pojęcie „przedsiębiorstwo” użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu. Ponieważ przedmiotem wydzielenia ze Spółki (Wnioskodawcy) ma być wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług monitoringu (zespół składników funkcjonalnie powiązanych i przydatnych do prowadzenia działalności w tym zakresie), przeto planowany podział przez wydzielenie należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. za czynność niepodlegającą podatkowi od VAT.

Wnioskodawca wskazał, że błędne jest – prezentowane w interpretacjach przepisów prawa podatkowego – stanowisko organów podatkowych sprowadzające się do tego, że przeniesienie własności części majątku przedsiębiorcy tylko wtedy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy stanowi zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Przeczy ono bowiem znaczeniu pojęcia „przedsiębiorstwo” wynikającemu z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, który organy podatkowe uznają za właściwy dla oceny znaczenia tego pojęcia.

Według Wnioskodawcy, uwzględniając zakres wyłączenia z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej przyjęty w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, zamieszczenie w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obok przedsiębiorstwa, także zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, należy odczytywać jako uzupełnienie wyłączenia o taką część majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie z rodzaju składających się na nią elementów, ale z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu (oddziału). Wymóg samodzielnego sporządzania bilansu jest zatem przypisany wyłącznie do zakładu (oddziału). Za przyjęciem takiego znaczenia objęcia wyłączeniem z opodatkowania zakładu (oddziału) przemawia również definicja „oddziału” zawarta w art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), zgodnie z którą „oddział” oznacza wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Brak jest zatem podstaw do uczynienia z okoliczności samodzielnego sporządzania bilansu okoliczności decydującej o zastosowaniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie może być wątpliwości, że zespół składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług monitoringu, których szczegółowy opis został zawarty we wniosku, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W konsekwencji do jego zbycia w drodze podziału spółki przez wydzielenie będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że nabywca po uzyskaniu prawa własności do wydzielanego mienia, będzie w dalszym ciągu wykorzystywał je do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług monitoringu.

Za prawidłowością stanowiska Spółki przemawia:

1.

Przepis art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przewidujący następstwo prawne osób powstałych w wyniku podziału (w tym przez wydzielenie), obejmujące wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Zgodnie zaś z art. 93c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Powyższego nie zmienia treść art. 93e ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że przepisy art. 93 – 93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Jak zostało już wykazane treść przepisów polskiego prawa podatkowego powinna być interpretowana w pierwszej kolejności zgodnie z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi.

Z treści tego przepisu wynika, że skutek planowanego podziału spełnia warunki z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. Przepis ten z przeniesieniem własności – w trybie zamierzonym przez Wnioskodawcę – określonych składników majątku, umożliwiających prowadzenie działalności w określonym zakresie, wiąże następstwo prawne nabywcy majątku. Tym samym spełniony został wymóg, od którego wskazywane wyżej przepisy Dyrektyw uzależniają zastosowanie zasady „braku dostawy”. Niedopuszczalna jest bowiem – co oczywiste – sytuacja, gdy czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jednocześnie nabywca jest prawnym następcą zbywcy (następstwo prawno-podatkowe spółki wydzielającej i wydzielanej wyklucza możliwość zaistnienia czynności opodatkowanej, ponieważ byłaby to czynność z samym sobą).

2.

Stanowisko organów podatkowych, że warunkiem braku opodatkowania jest „przekazanie przedsiębiorstwa jako całości” dowodzi niezrozumienia istoty instytucji prawnej podziału spółki (przez rozdzielenie oraz przez wydzielenie), ponieważ:

1. nie można dokonać przekazania przez spółkę jej przedsiębiorstwa jako całości, gdyż w to miejsce musi pozostać w spółce jakiś składnik majątkowy: przykładowo przy sprzedaży przedsiębiorstwa spółki powstanie jako rezultat roszczenie o zapłatę (wierzytelność), a przy wniesieniu aportu udziały lub akcje spółki otrzymującej aport;
2. ustawodawca w art. 529 Kodeksu spółek handlowych – określając przypadki podziału spółki kapitałowej – wyraźnie stwierdza, że w podziale spółki kapitałowej muszą uczestniczyć przynajmniej dwie spółki kapitałowe, i w ramach tego samego przepisu ustawodawca określa podział przez wydzielenie, zastrzegając, że przeniesienie majątku dotyczy jedynie części majątku spółki dzielonej; nie jest zatem prawnie dopuszczalny taki podział spółki kapitałowej, aby przedsiębiorstwo tej spółki jako całość mogło zostać przeniesione na spółkę przejmującą.

W związku z tym – przy interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez organy podatkowe – ani do podziału przez rozdzielenie, ani do podziału przez wydzielenie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie miałby zastosowania. Taka interpretacja jest nie do przyjęcia. Dodatkowo wypada zauważyć, że organy podatkowe nie kwestionują zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług do transakcji łączenia spółek. Niewątpliwie zaś zarówno łączenie, jak i podział stanowią operacje przekształcenia i brak jest podstaw do odmiennego traktowania tych dwóch rodzajów przekształceń.

3.

Niezależnie od powyższego, wydzielenie majątku ze spółki dzielonej i przeniesienie go na spółkę przejmującą nie mogłoby być również uznane za odpłatną dostawę ani za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odpłatność w tym przypadku musiałaby oznaczać, że w zamian za przeniesienie części majątku spółki dzielonej spółka ta otrzymuje zapłatę. Świadczenie spółki dzielonej musiałoby zaś pozostawać w bezpośrednim związku z płatnością spółki przejmującej na rzecz spółki dzielonej. Tymczasem w wyniku podziału przez wydzielenie następuje przeniesienie części majątku spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną lub już istniejącą, a wspólnicy spółki dzielonej otrzymują udziały nowej spółki. Dokonanie płatności przez spółkę przejmującą w zamian za otrzymany majątek na rzecz osoby trzeciej, tj. byłych udziałowców spółki dzielonej nie może być uznane za odpłatność w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy transakcji podziału przez wydzielenie nie dochodzi bowiem do przekazania spółce, która jest dzielona żadnego ekwiwalentu w zamian za wydzielany majątek.

Transakcja podziału przez wydzielenie jest transakcją, w której wspólnik spółki dzielonej w zamian za udziały jednej spółki (w której unicestwiane są udziały wyrażające wartość majątku wydzielanego) otrzymuje udziały drugiej spółki (do której wnoszony jest majątek spółki dzielonej w wartości tego majątku). Tym samym nie może być mowy o odpłatności dla spółki dzielonej w zamian za wydzielany majątek, a tym samym transakcja taka nie powinna podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, organy podatkowe traktują transakcję podziału przez wydzielenie podobnie jak transakcję wniesienia aportem części przedsiębiorstwa. Poza istotnymi różnicami prawnymi występującymi pomiędzy transakcjami podziału i wniesienia aportem występuje również inna zasadnicza różnica – podczas transakcji wniesienia aportem części majątku danej spółki, spółka w zamian za aportowany majątek otrzymuje ekwiwalent w postaci udziałów innej spółki – taki element nie zachodzi natomiast podczas procesu wydzielania.

Podobne stanowisko występuje również wśród komentatorów („Opodatkowanie podatkiem VAT czynności prawnej podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie” Krzysztof G. Szymański, Przegląd Podatkowy 2008/3, str. 27).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Prawna instytucja podziału spółek została uregulowana w tytule IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 528 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych.

W myśl. art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych, podział może być dokonany przez:

1. przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);
2. zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3. przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4. przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Podział spółki polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzania likwidacji do dwóch lub więcej już istniejących spółek lub spółek nowo tworzonych ze skutkiem w postaci rozwiązania spółki dzielonej albo utrzymania jej bytu prawnego z zachowaniem tożsamości praw i obowiązków spółki dzielonej (podział przez wydzielenie) i stanowi jedną z form restrukturyzacji spółki.

Przepis art. 532 § 1 Kodeksu spółek handlowych wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo tworzonej spółki.

W świetle przytoczonych przepisów Kodeksu spółek handlowych można wyróżnić następujące cechy prawnej instytucji podziału spółek:

• podział spółki polega na bezpośrednim podzieleniu m. in. części majątku danej spółki oraz przeniesieniu go na inne podmioty, których udziałowcami (akcjonariuszami) stają się udziałowcy (akcjonariusze) spółki dzielonej bez konieczności dokonywania dodatkowych czynności prawnych rozporządzających (np. sprzedaży, darowizny, zamiany) pomiędzy podmiotami biorącymi udział w podziale;
• spółka przejmująca wstępuje we wszystkie przydzielone jej w planie podziału prawa i obowiązki spółki dzielonej z dniem oznaczonym przez ustawodawcę jako dzień podziału (wydzielenia), co wynika z art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych; tym samym w przypadku podziału, przejście majątku spółki dzielonej na inną spółkę uczestniczącą w podziale następuje na podstawie jednego zdarzenia prawnego (uchwały zgromadzenia wspólników o podziale) w drodze sukcesji uniwersalnej;
• wspólnicy (akcjonariusze) spółki dzielonej, mogą otrzymać udziały lub akcje spółek przejmujących oraz dopłaty w gotówce (art. 529 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać podziału spółki przez wydzielenie części jej majątku i przeniesienie go na inną spółkę (tzw. podział przez wydzielenie) na zasadach określonych w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych.

Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług postanowiono, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez dostawę towarów rozumie się również – stosownie do art. 7 ust. 2 cyt. ustawy – przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny,

   - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również m. in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Ze względu na treść przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że przeniesienie w drodze sukcesji części majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą może stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 (w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami) lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 (w zakresie przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych) ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku podziału przez wydzielenie dokonane zostanie przeniesienie przez spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub przeniesienie prawa do wartości niematerialnych lub prawnych. Wspomniana czynność dla spółki dzielonej jest nieodpłatna, albowiem nie otrzymuje ona od spółki przejmującej żadnego ekwiwalentu. Spółka dzielona wręcz wyzbywa się majątku i dochodzi do zmniejszenia jej kapitału. Ekwiwalentność czynności dotyczy udziałowców (akcjonariuszy), którzy otrzymują nowe udziały (akcje) w spółce przejmującej. Z powyższego wynika, że podział przez wydzielenie, jako czynność wprawdzie nieodpłatna, jednak zrównana z czynnościami odpłatnymi, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Przytoczony przepis, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., stanowił, że przepisów ustawy nie stosuje się m. in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), od dnia 1 grudnia 2008 r. na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie prawa własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

W niniejszej sprawie należy zatem ustalić, czy istnieją podstawy do zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym miejscu trzeba zauważyć, że ze względu na swój szczególny charakter, przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, że do dnia 30 listopada 2008 r. ma zastosowanie wyłącznie w przypadku transakcji zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, a od dnia 1 grudnia 2008 r. – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku ze zmianą treści art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, od dnia 1 grudnia 2008 r. ustawodawca dodał do art. 2 cyt. ustawy pkt 27e , w którym zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi charakteryzować niezależność finansowa i organizacyjna, a po wydzieleniu część przesiebiorstwa musi stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Tak więc muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a mianowicie:

• zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;
• wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
• po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują natomiast pojęć „przedsiębiorstwo” oraz „zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans”, należy odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.).

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół składników niematerialnych i materialnych stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. z opodatkowania była wyłączona – obok transakcji zbycia całego przedsiębiorstwa – jedynie transakcja zbycia części przedsiębiorstwa w postaci zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans”. W celu zdefiniowania wskazanego pojęcia należy odwołać się do art. 5 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który stanowi, że „oddziałem” jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oddział lub zakład nigdy nie jest bytem samodzielnym, ale zawsze stanowi element większej całości.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) jednostki posiadające oddziały (zakłady) mogą prowadzić księgi rachunkowe oddziałów (zakładów) w siedzibie jednostki albo oddziałów (zakładów).

W myśl art. 51 ust. 1 ww. ustawy jednostka, w skład której wchodzą jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe, sporządza łączne sprawozdanie finansowe, będące sumą sprawozdania finansowego jednostki i wszystkich jej oddziałów (zakładów), wyłączając odpowiednio:

1. aktywa i fundusze wydzielone,
2. wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze,
3. przychody i koszty z tytułu operacji dokonywanych między jednostką a jej oddziałami (zakładami) lub między jej oddziałami (zakładami),
4. wynik finansowy operacji gospodarczych dokonywanych wewnątrz jednostki, zawarty w aktywach jednostki lub jej oddziałów (zakładów).

Zgodnie z art. 45 ust. 2 cyt. ustawy sprawozdanie finansowe składa się z:

1. bilansu,
2. rachunku zysków i strat,
3. informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.

W świetle przytoczonych przepisów ustawy o rachunkowości, bilans, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest bilansem sporządzanym zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i wchodzącym w skład sprawozdania finansowego sporządzanego przez osobę prawną.

W przypadku zbycia części majątku przedsiębiorstwa, mając na uwadze treść art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., wyłączenie z opodatkowania ma miejsce tylko wtedy, gdy są spełnione następujące warunki:

1. całe przedsiębiorstwo podlega przepisom ustawy o rachunkowości,
2. przedmiotem zbycia jest jego zakład (oddział) inny niż zakład główny,
3. zakład (oddział) ten samodzielnie sporządza bilans.

Z okoliczności sprawy wynika, że część majątku spółki dzielonej zostanie przeniesiona na istniejącą spółkę na zasadach określonych w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Wydzielony zespół składników majątkowych stanowi całość pod względem organizacyjnym i finansowym. Po wydzieleniu część przedsiębiorstwa w spółce przejmującej będzie realizować zadania gospodarcze odrębne od zadań gospodarczych realizowanych przez przedsiębiorstwo pozostające w spółce dzielonej. Należy ponadto zauważyć, że część przedsiębiorstwa wydzielona do spółki przejmującej już w spółce dzielonej realizowała odrębne zadania gospodarcze oraz posiadała wyodrębnioną strukturę organizacyjną oraz zorganizowany zespół ludzi, które umożliwiały samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

W świetle przytoczonych przepisów, brak jest podstaw do stwierdzenia, że mamy do czynienia z transakcją zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, jak również, że zbywany przez Wnioskodawcę zespół składników majątkowych będzie zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.). Bez znaczenia pozostaje fakt, że przekazywana część przedsiębiorstwa potencjalnie może stanowić u sprzedającego odrębne przedsiębiorstwo oraz, że nabyta część przedsiębiorstwa może stanowić u kupującego przedsiębiorstwo, najistotniejszym jest bowiem, czy jest przedsiębiorstwem w chwili przekazania. Czynnością zbycia przedsiębiorstwa nie jest bowiem przekazanie pewnych jego składników majątkowych, nawet jeżeli stanowiłyby one taką część przedsiębiorstwa, która umożliwia wykonywanie działalności gospodarczej samodzielnie. Natomiast, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. zbywany przez Wnioskodawcę zespół składników majątkowych jako spełniający definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., zbywany przez Wnioskodawcę zespół składników majątkowych nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej i dlatego transakcja zbycia nie jest wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. zespół składników materialnych i niematerialnych służących świadczeniu usług monitoringu wydzielony ze spółki dzielonej i przekazany do innej spółki (podział przez wydzielenie) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i dlatego transakcja zbycia jest wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 cyt. ustawy.

Ponadto informuje się, że wniosek w zakresie obowiązku korekty podatku w przypadku podziału spółki przez wydzielenie został załatwiony przez wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2009 r. znak ILPP1/443-1011/08-3/BP.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.