INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2009 r. (data wpływu 23 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu przekazania środka trwałego do używania - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu przekazania środka trwałego do używania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1. Spółka „G.” S.A. - spółka akcyjna z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest w szczególności przerób ropy naftowej oraz produkcja benzyn i oleju napędowego.
2. Obecnie Wnioskodawca prowadzi inwestycje polegające na wytworzeniu nowych środków trwałych w ciągu istniejących instalacji przerobu ropy naftowej. Wnioskodawca zawarł z kontrahentami umowy obejmujące projektowanie, dostawy i budowę instalacji przemysłowych na jego rzecz. Kontrahent instaluje, montuje i przygotowuje instalację „pod klucz".
3. Przekazanie instalacji do normalnej eksploatacji nastąpi w dwóch etapach. Osiągnięcie zakończenia każdego z etapów będzie udokumentowane protokołem.
   
   
1. Pierwszy etap obejmuje weryfikację prawidłowości funkcjonowania poszczególnych systemów i urządzeń wchodzących w skład instalacji i zostanie podsumowany "Protokołem przekazania instalacji do kompleksowych prób ruchowych i testów". Etap ten przeprowadzany jest przez służby inwestycyjne Wnioskodawcy.
2. Drugi etap przewiduje przeprowadzenie procesu uruchomienia instalacji (procedura przygotowania do podania surowca i jego podanie) oraz następnie doprowadzenie instalacji do parametrów operacyjnych i stabilizacji procesu (ruch próbny), zakończony ruchem testowym tzw. „Performance Test". Etap drugi zostanie podsumowany „Protokołem Odbioru Instalacji", który potwierdza przyjęcie instalacji do użytkowania, Etap drugi jest przeprowadzany przez służby inwestycyjne we współpracy z służbami produkcyjnymi.

Wykonanie ruchu testowego po uruchomieniu, a przed ostatecznym odbiorem instalacji, konieczne jest do zamknięcia umów realizacyjnych (uznania, iż obowiązki kontrahenta/ów - wykonawcy wynikające z umowy zostały prawidłowo wykonane). Jest też warunkiem wynikającym z:

• polis ubezpieczeniowych,

• kontraktowych uprawnień gwarancyjnych w stosunku do licencjodawcy procesu,

• pozwoleń prawnych i środowiskowych oraz

• zapisów umowy kredytowej.

Celem wykonania ruchu próbnego i ruchu testowego jest głównie ustalenie występowania usterek i nieprawidłowości w zakresie parametrów technicznych i technologicznych instalacji, których koszt usunięcia bądź zapłacenie kar umownych do momentu dokonania odbioru instalacji od kontrahenta w całości obciąża kontrahenta - wykonawcę i/lub licencjodawcę procesu.

4. Podczas ruchu próbnego instalacji oraz w trakcie ruchu testowego (zwłaszcza w trakcie najważniejszego z nich tzw. „Performance test", trwającego nieprzerwanie przez okres minimum 3 dni) będą wytworzone:



1. półprodukty pełnowartościowe, mogące stanowić komponenty produktów gotowych lub
2. slopy - tj. półprodukty, które muszą być ponownie przetworzone w instalacji lub innych instalacjach rafineryjnych, aby stać się pełnowartościowymi komponentami produktów gotowych.

Uzyskane półprodukty staną się w przyszłości składnikami wyrobów gotowych, które to wyroby gotowe mogą następnie zostać przez Wnioskodawcę odpłatnie zbyte. Ustalenie wartości przychodu do momentu zbycia tychże wyrobów gotowych nie będzie możliwe. Przedmiotowe półprodukty nie są zbywane przez Wnioskodawcę jako oddzielne wyroby gotowe.

5. Przeprowadzenie ruchu próbnego i ruchu testowego przez służby produkcyjne, powoduje konieczność poniesienia określonych kosztów, np. koszt energii elektrycznej oraz mediów pomocniczych (m.in. wody, pary wodnej, gazów technicznych), koszt surowca wprowadzonego do tej instalacji (tzw. „wsad surowcowy") czy koszt robocizny, etc.

Podczas ruchu próbnego i ruchu testowego obsługę techniczną zapewnią pracownicy firm zewnętrznych oraz pracownicy Wnioskodawcy. Wartość wynagrodzenia za usługi pracowników firm zewnętrznych zostanie precyzyjnie określona w fakturze wystawionej na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast Wnioskodawca nie jest w stanie określić wartości wynagrodzeń (wraz z narzutami) przypadającej na jego pracowników, gdyż pracownicy ci w tym samym czasie będą wykonywać również inne prace wynikające z zakresu ich obowiązków. W związku z powyższym niemożliwe jest dokonanie wyodrębnienia wartości wynagrodzenia dotyczącego wyłącznie przeprowadzenia ruchu próbnego/testowego instalacji.

6. Oddana do użytku inwestycja zostanie „podzielona" przez Wnioskodawcę na środki trwałe, w stosunku do których Wnioskodawca ma obowiązek ustalenia wartości początkowej dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.
7. Po oddaniu instalacji do eksploatacji, zostanie przez Wnioskodawcę czasowo wyłączona istniejąca instalacja, wykonująca czynności takie, jak nowo wybudowana instalacja. Instalacja dotychczas eksploatowana (sprawna technicznie) pozostanie jednak w stanie pełnej gotowości produkcyjnej, pozwalającym na włączenie jej w każdej chwili do ruchu. Przyczyną wstrzymania czasowego produkcji na wyłączonej instalacji jest konieczność przetestowania pełni mocy przerobowych nowej instalacji, co byłoby niemożliwe przy utrzymaniu pełnego przerobu na starej instalacji (ograniczenia eksploatacyjne np. w zakresie ilości dostępnych surowców, czy dostępu do mediów).

W tym czasie Wnioskodawca:

• nie zawiesi prowadzonej działalności,

• nie zaprzestanie prowadzenia działalności, w której ta instalacja jest wykorzystywana, gdyż nowo otwarta instalacja będzie wykonywała czynności takie, jak dotychczas eksploatowana instalacja, a także

• nie zostanie ogłoszona upadłość Wnioskodawcy obejmująca likwidację majątku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za moment oddania do używania środków trwałych (z których składa się inwestycja), należy uznać moment podpisania Protokołu Odbioru Instalacji (do użytkowania) po uprzednim spełnieniu wszystkich wymagań prawnych odnośnie pozwoleń i zezwoleń...
2. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
   
   
   1. przychody z tytułu zbycia półproduktów wytworzonych w trakcie uruchomienia, ruchu próbnego i ruchu testowego, tj. przed podpisaniem „Protokołu Odbioru Instalacji" - powstaną na podstawie art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopiero w momencie ich przetworzenia w przyszłości i odpłatnego zbycia jako wyrobów gotowych (opis przypadku w pkt 4) rubryki F wniosku) i nie będą ujmowane w wartości początkowej środków trwałych (z których składa się inwestycja)...
   2. koszty poniesione w trakcie uruchomienia, ruchu próbnego i ruchu testowego takie jak: koszt surowca, (w tym tzw. „pierwsze wypełnienie instalacji"), koszt mediów energetycznych i materiałów eksploatacyjnych, nie będą ujmowane w wartości początkowej środków trwałych (z których składa się inwestycja), a stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
   3. koszty poniesione w trakcie uruchomienia, próbnego i ruchu testowego z tytułu wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników Wnioskodawcy biorących udział w ww. czynnościach nie będą ujmowane w wartości początkowej środków trwałych ze względu na brak możliwości ich wydzielenia z łącznej wartości wynagrodzenia otrzymywanego przez pracownika...
   4. koszty poniesione w trakcie uruchomienia, ruchu próbnego i ruchu testowego z tytułu zakupionych usług zewnętrznych będą ujmowane w wartości początkowej środków trwałych (z których składa się inwestycja)...
      
      
3. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 oraz art. 16, art. 16c pkt 5 oraz art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca może dokonywać w ciężar kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych – odpisów amortyzacyjnych od czasowo wyłączonej z ruchu instalacji sprawnej technicznie i pozostającej w stanie pełnej gotowości produkcyjnej (generującej w związku z tym stałe koszty miesięcznego utrzymania i eksploatacji np. z tytułu energii elektrycznej, robocizny pracowników, etc.)...

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Odpowiedzi na pozostałe pytania zostaną udzielone odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego – prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za moment oddania do używania środków trwałych (z których składa się inwestycja), należy uznać moment podpisania „Protokołu Odbioru Instalacji" (do użytkowania) przez Wnioskodawcę, po uprzednim spełnieniu wszystkich wymagań prawnych odnośnie pozwoleń i zezwoleń.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „amortyzacji podlegają (...) stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (...) zwane środkami trwałymi."

Powyższy przepis nie wyjaśnia, jak należy rozumieć zwrot „dzień przyjęcia do używania", niemniej jednak w tym dniu środki trwałe powinny być kompletne i zdatne do użytku. Oznacza to, iż w dniu przyjęcia do używania środki trwałe mogą być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca uważa, iż podpisanie „Protokołu Odbioru Instalacji" (przekazania do użytkowania) potwierdza kompletność i zdatność do użytku inwestycji oraz prawną możliwość jej eksploatowania. Oznacza to zatem, iż za moment oddania do używania środków trwałych (z których składa się inwestycja) należy uznać moment podpisania „Protokołu Odbioru Instalacji" (do użytkowania) przez Wnioskodawcę.

Z punktu widzenia powołanego przepisu, sekwencja zdarzeń:

• uruchomienie (procedura wprowadzenia wsadu),

• przeprowadzenie stabilizacji procesu (próby ruchowe) i

• przeprowadzenie ruchu testowego całej instalacji,
  
  nie wywołuje żadnego skutku prawnego, gdyż służy jedynie sprawdzeniu funkcjonalności i prawidłowości działania poszczególnych elementów instalacji, nie mając jednak atrybutu kompletności i zdatności, a przeprowadzenie takich czynności nie oznacza przyjęcia instalacji (w części lub w całości) do użytkowania.

Kolejnym argumentem, który przemawia za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy, jest fakt, iż wspomniana sekwencja działań (uruchomienie/stabilizacja procesu/ruch testowy), nie oznacza wykorzystywania instalacji na potrzeby działalności gospodarczej. Dopiero bowiem po podpisaniu „Protokołu Odbioru Instalacji” Wnioskodawca rozpocznie wykorzystanie instalacji dla celów prowadzonej przez niego bieżącej działalności operacyjnej. Nie bez znaczenie jest tu fakt, że Wnioskodawca nie ma prawa użytkować instalacji bez potwierdzenia na etapie uruchomienia oraz prób i testów, iż instalacja pracuje zgodnie z warunkami pozwolenia zintegrowanego wydanego zgodnie z Prawem o ochronie środowiska.

Nie zmienia ww. stanowiska Wnioskodawcy również to, iż półprodukty wytworzone w trakcie uruchomienia, ruchu próbnego i ruchu testowego całej instalacji, mogą zostać wykorzystane jako składniki do produkcji wyrobów gotowych na innych instalacjach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania (…) – art. 16 ust. 2 ustawy podatkowej.

Natomiast na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia natomiast – zgodnie z art. 16g ust. 4 tej ustawy – uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż środek trwały musi posiadać cechy wymienione w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc określoną wartość, być kompletnym i zdatnym do użytku. Z tą regulacją koresponduje przepis art. 16h ust. 1 pkt 1 zezwalający na rozpoczęcie amortyzacji w określonej dacie, po wprowadzeniu danego środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. To zaś jest uwarunkowane przekazaniem środka trwałego do używania.

W rezultacie, dla oceny od kiedy podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych konieczne jest ustalenie, kiedy faktycznie nastąpiło oddanie środka trwałego do użytkowania, a także czy w tej dacie był on kompletny i zdatny do użytku, zarówno faktycznie, jak i w świetle szczególnych przepisów prawa regulujących możliwość dopuszczenia poszczególnych urządzeń do użytkowania.

Tak więc dla prawidłowego rozliczenia kosztów wytworzenia środków trwałych zasadnicze znaczenie ma określenie momentu zakończenia inwestycji i moment faktycznego oddania tych środków do używania. Rozstrzygnięcie tej kwestii uzależnione jest jednak od określonych ustaleń faktycznych, gdyż żaden przepis prawa podatkowego nie zawiera odrębnej definicji tego pojęcia.

Wobec tego należy podkreślić, iż zgodnie z regułą wykładni językowej, w myśl której w sytuacji, gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia, stosując definicję ustawową, należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym. W języku powszechnym natomiast – jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN – pojęcie „używać” jest synonimem pojęcia „użyć” i oznacza m.in. „zastosować coś jako środek, narzędzie” oraz „zrobić z czegoś użytek”.

Z powyższego należy wywieść, iż oddanie środka trwałego „do używania” jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, po uprzednim stwierdzeniu, iż jest on kompletny i zdatny do użytku.

Odnosząc powyższe do postawionego przez Spółkę pytania należy stwierdzić, iż moment podpisania Protokołu Odbioru Instalacji (do użytkowania) można uznać za moment oddania do używania środków trwałych (z których składa się inwestycja), w sytuacji, gdy od tej chwili służyć one będą wykonywaniu działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy odróżnić zagadnienie oddania środka trwałego do używania od tego, w jaki sposób powinno ono zostać udokumentowane. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje kwestii dokumentowania poszczególnych operacji gospodarczych. Mocą art. 9 ust. 1 nakłada ona jednak na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.

Zasady prowadzenia tej ewidencji przez podatników określa natomiast ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Przepis art. 20 ust. 1 tej ustawy stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Podstawą takich zapisów są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi":

1. zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów,
2. zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom,
3. wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki (art. 20 ust. 2 wskazanej ustawy).

Podstawą zapisów mogą być również dowody księgowe sporządzone przez Jednostkę, wymienione w art. 20 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Dowód księgowy – zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy o rachunkowości – powinien zawierać, co najmniej:

1. określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
2. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,
3. opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,
4. datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,
5. podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,
6. stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Można przy tym zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa w pkt 5 i 6, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych (art. 21 ust. 1a tej ustawy).

Kwestia dokumentowania poszczególnych operacji gospodarczych nie podlega jednak ocenie w ramach interpretacji indywidualnych, bowiem unormowania ustawy o rachunkowości nie stanowią przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Zwycięstwa 16/17, 80 – 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.