INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2009r. (data wpływu do tut. Biura – 31 marca 2009r.), uzupełnionym w dniu 26 maja 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i sposobu amortyzowania wynajmowanych lokali – jest nieprawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i sposobu amortyzowania wynajmowanych lokali.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 23 maja 1990r. wnioskodawczyni dokonała zakupu #189; części nieruchomości za kwotę 18.000.000 zł (przed denominacją). Postanowieniem Sądu z dnia 29 czerwca 1998r. o zniesieniu współwłasności i na podstawie projektu podziału budynku sporządzonego przez biegłego sądowego zostały wyodrębnione lokale w nieruchomości dla każdej z zainteresowanych stron. W postanowieniu swoim Sąd w wyniku ugody umożliwił wnioskodawczyni dokonanie rozbiórki walących się komórek, likwidację istniejącego szamba, a na uporządkowanym terenie rozbudowę nieruchomości.

Dla udziałów wnioskodawczyni w powyższej nieruchomości zostały założone trzy księgi wieczyste:

• pierwsza – udział właściciela lokalu wynosi 51/100 części w działce gruntu łącznie z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz innych urządzeń służących do wspólnego użytku,
• druga – lokal nr 1 (parter) składający się z lokalu sklepowego oraz zaplecza (z WC i klatka schodową) i pomieszczeń przynależnych do tego lokalu w postaci piwnic nr 2 i nr 3 (sposób korzystania: lokal użytkowy 42,8 m² + pomieszczenia przynależne 45 m²),
• trzecia – lokal nr 2 (pierwsze piętro) składający się z czterech pomieszczeń, w tym pomieszczenia socjalnego z WC (sposób korzystania: lokal użytkowy 72,6 m²).
  
  

W księdze wieczystej w rubryce „przeznaczenie budynku” widnieje wpis „budynek mieszkalny”, w „Wypisie z rejestru gruntów” Starostwa Powiatowego w rubryce „opis użytku” widnieje wpis” „tereny mieszkaniowe”.

Na przestrzeni minionych 19 lat budynek był wielokrotnie remontowany, rozbudowany i modernizowany. Wynikało to z bieżących potrzeb i konieczności, gdyż stan techniczny nieruchomości w dniu zakupu był w opłakanym stanie. Przez wszystkie te lata od zakupu nieruchomości wnioskodawczyni nigdy nie korzystała z odpisów amortyzacyjnych.

Biuro podatkowe, które prowadziło jej dokumentację podatkową od 2001 roku na jej pytania o możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych odpowiadało, że nie ma prawa do odpisów amortyzacyjnych, jeśli nie wykona wyceny nieruchomości.

Od dnia 01 lutego 2009r. wnioskodawczyni rozlicza się samodzielnie, dokonując pierwszego odpisu amortyzacyjnego wynajmowanej powierzchni metodą uproszczoną, zgodnie z art. 22g pkt 10.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wyjaśniła, iż:

1. wynajmuje lokal poza działalnością gospodarczą jako osoba fizyczna; jest płatnikiem podatku VAT,
2. przychody osiągane z najmu lokalu opodatkowane są na zasadach ogólnych metodą progresywną (wg skali podatkowej),
3. zgodnie z umową najmu od dnia 01 lipca 2006r. wynajmowany jest lokal nr 1 (parter) o łącznym metrażu 87,8 m² na działalność gospodarczą, salon optyczny,
4. wskazane we wniosku lokale stanowią odrębne (od budynku, w którym się znajdują) nieruchomości lecz istnieje między nimi zależność – udział 51/100 części w działce gruntu, w częściach wspólnych takich jak klatka schodowa czy dach budynku oraz innych urządzeń i instalacji służących do wspólnego użytku i remontu; zniesienie współwłasności skutkuje założeniem odrębnych ksiąg wieczystych dla każdej ze stron we wszystkich częściach nieruchomości, dlatego też na udziały wnioskodawczyni są założone trzy księgi wieczyste,
5. odpisu amortyzacyjnego dokonuje od części wynajmowanej na podstawie umowy najmu, tj. 87,8 m²,
6. nie wynajmuje wszystkich lokali, gdyż dopiero przeprowadzony remont kapitalny lokalu i jego umiejscowienie w centrum miasta u zbiegu ulic (budynek narożny) umożliwi jego wynajęcie w najbliższym czasie, choć obecny kryzys powoduje spowolnienie w gospodarce lokalami użytkowymi tj. przeznaczonymi pod wynajem. Ponadto musi przeprowadzić remont klatki schodowej dostosowując ją do standardów obowiązujących w dzisiejszych czasach, co wiąże się z dodatkowymi kosztami.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy postąpiła prawidłowo dokonując odpisu amortyzacyjnego metodą uproszczoną (art. 22g pkt 10) wynajmowanego lokalu na parterze o powierzchni 87,8 m² zgodnie z umową najmu...
2. Jeżeli mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych metodą uproszczoną, a została wprowadzona w błąd przez Biuro podatkowe, które rozliczało jej działalność na podstawie podpisanej umowy od 2001 roku, to czy może dokonać korekty amortyzacyjnej dokumentów podatkowych (podatku dochodowego) od dnia zawarcia umowy najmu, tj. od 01 lipca 2006r....
3. Czy i od kiedy ma prawo do amortyzacji wyodrębnionego lokalu na pierwszym piętrze, którego kapitalnego remontu dokonała bez żadnych odliczeń (zgodnie z opinią Biura podatkowego nie miała do tego prawa), choć dokonywany remont był przeprowadzony w celu wynajęcia ww. lokalu, a który oczekuje na wynajem...
   
   

Zdaniem wnioskodawczyni, klasyfikacja gruntu „tereny mieszkaniowe” oraz przeznaczenie budynku „budynek mieszkalny” oraz fakt, że wyodrębnione lokale nie mogą istnieć samodzielnie bez części wspólnych, tj. gruntu, klatki schodowej, dachu czy urządzeń służących do wspólnego użytku, utwierdzają ją w przekonaniu, że powinna korzystać z uproszczonej metody amortyzacji wyliczanej z uwzględnieniem powierzchni wynajmowanego lokalu (art. 22g pkt 10). Taką też metodę przyjęła amortyzując lokal wynajmowany od 01 lipca 2006r., dokonując odpisów raz w miesiącu od stycznia 2009r.

Parter (lokal nr 1) – (o powierzchni 42,8 m² + 45 m²) był wykorzystywany na cele związane z działalnością gospodarczą i jest nadal w ten sposób wykorzystywany.

Lokal nr 2 na pierwszym piętrze – (o powierzchni 72,6 m²) na przestrzeni wielu lat był wykorzystywany jako mieszkanie, później został przekształcony na lokal użytkowy. Na dzień dzisiejszy został wyrejestrowany z lokalu użytkowego na lokal mieszkalny do momentu wynajmu, gdyż trudno jest określić na jaki cel zostanie wynajęty.

Wyższe kondygnacje – nieruchomości zawsze były przeznaczone na cele mieszkaniowe (PKOB-1122).

We wniosku wskazano również, iż lokale, których jest właścicielką tak naprawdę dzisiaj są użytkowe, a jutro mogą być mieszkalne.

To klasyfikacja gruntu i nieruchomości winna określać i być podstawą do formy odliczenia amortyzacyjnego, a nie sposób korzystania z lokalu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), źródłem przychodu jest m. in. najem jako odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu. Zgodnie bowiem z tym przepisem źródłem przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Dochodem z tego źródła jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ww. ustawy). W odniesieniu do przychodów z najmu ma zastosowanie ogólna definicja kosztu podatkowego, zawarta w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Użyty przez ustawodawcę zwrot „w celu osiągnięcia przychodów” oznacza, iż aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma wpływ na osiągnięcie, zachowanie albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Zatem kosztem uzyskania przychodów są wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na wnioskodawcy, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Z treści powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że amortyzacji podlegają rzeczy wskazane w tym przepisie wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 (umowa leasingu).

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b. Przy czym, w myśl art. 22g ust. 1 pkt 1 tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna, cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 22g ust. 3 tej ustawy - za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeśli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji, o której mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia ich zużycia.

W myśl art. 22g ust. 16 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3-5 oraz art. 22g ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 19 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Szczególny sposób ustalenia wartości początkowej ustawodawca przewidział w art. 22g ust. 10 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.

Natomiast w myśl art. 22g ust. 17 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jak wynika z „uwag szczegółowych” do Części III Grupy 1 Klasyfikacji Środków Trwałych, stanowiącej załącznik do rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112 poz. 1317 ze zm.), lokal mieszkalny, jest to wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych (ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). W obowiązującym ustawodawstwie nie określono pojęcia "lokalu użytkowego", rozumianego jako lokal niemieszkalny. Przyjmuje się, że pojęcie lokalu użytkowego odpowiada występującemu w przepisach (w/w Ustawa) pojęciu "lokalu o innym przeznaczeniu", przeciwstawnym pojęciu "lokalu mieszkalnego".

Możliwość ustalenia wartości początkowej metodą uproszczoną ustawodawca zastrzegł wyłącznie dla budynków lub lokali mieszkalnych.

Jeśli zatem budynek lub lokal utracił status budynku mieszkalnego nie jest możliwe zastosowanie uproszczonego ustalenia wartości początkowej. W takim przypadku wartość początkową należy ustalić na ogólnych zasadach – zgodnie z art. 22g ust. 1 ustawy – w zależności od sposobu nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni nabyła w drodze kupna #189; budynku, obejmującego dwa lokale nr 1 i nr 2, stanowiące odrębny przedmiot własności, przeznaczone na wynajem. Zatem środkami trwałymi będą poszczególne wyodrębnione lokale. Odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tych lokali mogą stanowić koszty uzyskania przychodów z najmu. Z wniosku wynika także, iż lokal nr 1 był wykorzystywany na cale związane z działalnością gospodarczą i jest obecnie wynajmowany na te cele. Natomiast lokal nr 2 na przestrzeni wielu lat był wykorzystywany jako mieszkanie, później został przekształcony na lokal użytkowy. Na dzień dzisiejszy został wyrejestrowany z lokalu użytkowego na lokal mieszkalny – obecnie nie jest wynajmowany.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż kosztem uzyskania przychodów z najmu mogą być odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej lokalu nr 1, który jest wynajmowany. Przy czym z uwagi na fakt, iż lokal ten nie jest lokalem mieszkalnym brak było podstaw do ustalenia jego wartości początkowej w myśl 22g ust. 10 ww. ustawy. Dlatego też wartość początkową tego lokalu należało, co do zasady, ustalić zgodnie z cyt. powyżej przepisem art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w cenie jego nabycia powiększonej o nakłady poniesione na ten lokal do dnia oddania środka trwałego do używania. Jeżeli jednak z przyczyn obiektywnych wartość ww. lokalu nie może być ustalona w ww. sposób to wartość tę należy ustalić zgodnie z art. 22g ust. 8 ww. ustawy, a więc w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez wnioskodawczynię, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Amortyzowanie środków trwałych jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Zatem do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych m. in. oddanych do używania na podstawie umowy najmu, o ile podatnik podejmie decyzję o ich amortyzowaniu. Wtedy bowiem następuje ujawnienie środków trwałych, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. W związku z tym nie jest możliwa korekta kosztów uzyskania przychodów z najmu, z tego tytułu, za okres od podpisania umowy najmu lokalu nr 1.

W świetle cyt. wyżej przepisów w chwili obecnej nie jest również możliwe naliczanie odpisów amortyzacyjnych od nie amortyzowanego dotychczas i nie wynajmowanego obecnie lokalu nr 2, a co za tym idzie zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów. Brak jest bowiem związku przyczynowo-skutkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Amortyzacja tego lokalu może być rozpoczęta dopiero po ujęciu go w ewidencji środków trwałych, co może nastąpić z chwilą jego wynajmu. Zgodnie bowiem z art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stanowisko wnioskodawczyni, jest nieprawidłowe.

Do wniosku dołączono plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.