INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku (data wpływu 23.03.2009 r.) – uzupełnionym w dniu 12.06.2009 r. na wezwanie wysłane w dniu 27.05.2009 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych i ich dokumentowania - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23.03.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych i ich dokumentowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca („Spółka”) jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego produkującego innowacyjne produkty lecznicze. Spółka w ramach prowadzonej hurtowni farmaceutycznej, prowadzi sprzedaż produktów leczniczych („Produkty”) no terytorium Polski.

W ramach ww. działalności Spółka dokonuje sprzedaży produktów leczniczych do innych podmiotów, np. innych hurtowni farmaceutycznych („Kontrahenci”). Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Sprzedaży, Kontrahentów obowiązuje zwyczajowy 45 dniowy termin płatności liczony od daty otrzymania przez Kontrahentów Produktów.

Niezależnie od powyższego, w przypadku, gdy Kontrahenci dokonują na rzecz Spółki zapłat za dostarczone Produkty przed ustalonym terminem płatności — w dniu odbioru towaru („Przedpłaty”), Spółka wypłaca Kontrahentom premie finansowe („Premie”). Premie kalkulowane są jako 1% kwoty netto (tj. bez VAT) od wartości Przedpłat zrealizowanych w danym miesiącu, zaś wypłata Premii następuje po zakończeniu danego miesiąca w odniesieniu do wszystkich dokonanych Przedpłat.

Wprowadzony przez Spółkę system premiowania w żaden sposób nie wpływa na stosowane wobec Kontrahentów ceny Produktów. Ponadto wypłacane Premie nie są związane z żadną konkretną dostawą Produktów realizowaną przez Spółkę na rzecz danego Kontrahenta ani z poziomem obrotów realizowanym z Kontrahentem, gdyż stanowią świadczenie dodatkowe, których wypłata w opisywanym stanie faktycznym uzależniona jest od łącznej wartości Przedpłat zrealizowanych w danym miesiącu.

Dodatkowo, niedokonanie przez Kontrahenta Przedpłat, skutkujących wypłatą Premii nie wiąże się z jakąkolwiek sankcją lub odpowiedzialnością po stronie Kontrahenta, ani zobowiązaniem do dokonania przedterminowej płatności, ani też jakimkolwiek dodatkowym świadczeniem.

Jednocześnie Spółka otrzymuje szereg sygnałów od Kontrahentów na temat prawidłowego traktowania w zakresie podatku VAT różnego rodzaju otrzymywanych premii pieniężnych ze względu na zróżnicowane interpretacje prawa podatkowego wydawane przez organy podatkowe. Przykładowo, w jednej grupie interpretacji organy podatkowe stały na stanowisku, że otrzymanie przez Kontrahentów premii pieniężnych z tytułu realizowanych obrotów jest usługą w rozumieniu Ustawy o VAT, której wypłacanie powinno być dokumentowane fakturą. W drugiej grupie interpretacji przeważał z kolei pogląd (reprezentowany przykładowo w interpretacji z dnia 17 września 2007 r., nr 1401/PH/4407/14-46/KO), gdzie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że otrzymany od kontrahenta bonus roczny za osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów nie powoduje obowiązku podatkowego w VAT, trzeba go więc udokumentować (w opisanym stanie faktycznym przez Spółkę) notą księgową.

Analizując ostatnie orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności Warszawskiego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 25 września 2008 r., sygn. III SA/Wa 461/08, wyrok z dnia 10 października 2008 r. sygn. III SA/Wa 1056/08, wyrok z dnia 11 listopada 2008 r., sygn. III SA/Wa 2023/08, wyrok dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. I FSK 152/07), jak również biorąc pod uwagę przepisy ustawy o VAT ograniczające możliwość obniżenia podatku należnego podatek naliczony w sytuacji, gdy czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT zostaną udokumentowane fakturą, Spółka stoi na stanowisku, że Premie wypłacane Kontrahentom z tytułu dokonywanych przez nich Przedpłat powinny być przez Spółkę dokumentowane w miesiącu rozliczeniowym notami księgowymi niezawierającymi podatku VAT.

W piśmie z dnia 08.06.2009 r. (data wpływu: 12.06.2009 r.), będącym uzupełnieniem do wniosku Spółka zmodyfikowała powyższy stan faktyczny i wskazała, że wypłacane premie finansowe („Premie”) z tytułu dokonania przez kontrahentów Spółki („Kontrahenci”) zapłaty za dostarczone w przyszłości produkty lecznicze („Produkty”) przed ustalonym terminem płatności („Przedpłaty”) nie są związane z dokonaniem jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia ze strony Kontrahentów (w szczególności Kontrahenci nie są zobowiązani do świadczenia na rzecz Spółki usług odpowiedniego eksponowania towarów, zobowiązania się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premię, zobowiązania się do posiadania pełnego asortymentu towarów Spółki, usług reklamy itp.).

Brak możliwości powiązania Premii z konkretną dostawą spowodowany jest faktem, że warunkiem koniecznym otrzymania Premii jest dokonanie przedpłaty a nie dostawy Produktów, a dodatkowo podstawę obliczania premii stanowi poziom Przedpłat dokonanych przez Kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym za Produkty, które zostaną mu dostarczone w przyszłości. Spółka nie jest w stanie określić, czy dokonane przez Kontrahenta Przedpłaty (i jednocześnie udzielona w konsekwencji Premia) odnoszą się do części dostawy, jednej dostawy, czy kilku dostaw realizowanych w przyszłości.

Wypłata Premii następuje na podstawie dokumentu pt. „Warunki Sprzedaży i Dostawy S Sp. z o.o.”, którego postanowienia akceptuje każdy z Kontrahentów w momencie składania zamówienia na Produkty dostarczane przez Spółkę.

Ponadto w piśmie z dnia 03.07.2009 r. (data wpływu: 06.07.2009 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Spółka wyjaśniła, że podstawę obliczania premii stanowi poziom przedpłat dokonanych przez kontrahentów w danym okresie rozliczeniowym za produkty, które zostaną im dostarczone w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zatem prawidłowe jest stanowisko i oparte na nim postępowanie Spółki, zgodnie z którym wypłacone Premie nie podlegają podatkowi VAT i w konsekwencji nie powinny być dokumentowane fakturą zawierającą podatek VAT, lecz prawidłowym sposobem ich dokumentowania ze strony podmiotu wystawiającego jest nota księgowa bez podatku VAT...

Zdaniem wnioskodawcy przyznawane Kontrahentom premie z tytułu dokonywania przez nich Przedpłat nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Spółki ww. Premie związane z Przedpłatami nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT i powinny być traktowane jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, zdaniem Spółki, Premie z tytułu dokonywanych Przedpłat powinny być dokumentowane notami księgowymi wystawionymi przez Spółkę na rzecz Kontrahentów.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się, co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT zawiera definicję świadczenia usług, zgodnie z którą przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. O odpłatności można mówić wtedy, gdy dane świadczenie ma cechy ekwiwalentności i jest zapłatą za pewne przyjęte zobowiązanie. Warunki na jakich Spółka wypłaca Kontrahentom Premie wyraźnie wskazują, że mamy po stronie Spółki do czynienia z zobowiązaniem jednostronnym, na mocy którego wypłaca ona Premie wyłącznie w sytuacji, gdy Kontrahenci dokonają płatności przed ustalonym terminem. Spółka nie nakłada żadnych dodatkowych zobowiązań na Kontrahentów związanych z wypłatą Premii, więc nie świadczy dla Kontrahentów żadnych dodatkowych usług.

Ponadto, w świetle przepisów ustawy o VAT, aby uznać dane świadczenie za usługę nie może stanowić ono jednocześnie dostawy towarów.

W myśl zapisów powołanego wyżej. art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT sprzedaż Produktów przez Spółkę na rzecz Kontrahentów bezspornie stanowi dostawę towarów. Jednocześnie Spółka stoi na stanowisku, że zachowania Kontrahentów polegające na dokonywaniu w danym okresie Przedpłat za Produkty jest elementem składowym czynności dokonywanej w ramach dostawy towarów (podlegającej odrębnemu opodatkowaniu podatkiem VAT). Spółka uznaje, że ze względu na przedmiotowy charakter przedpłaty, która stanowi de facto cenę zapłaconą przez Kontrahentów przed upływem ustalonego terminu płatności jest ona ściśle związana z dokonywaną na ich rzecz dostawą towarów. Trudno, bowiem jest przyjąć, że dokonywanie płatności za dostawy Produktów przez Kontrahentów może być uznane w świetle ustawy o VAT jako odrębnie opodatkowaną czynność. W szczególności z uwagi na powołany wyżej fakt, że wypłata premii nie wiąże się z żadnym świadczeniem zwrotnym Kontrahentów na rzecz Spółki, brak jest podstaw do uznania ww. zachowań jako świadczenia usług.

Spółka wskazuje na poparcie swojego stanowiska na wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06, gdzie Sąd stwierdził, że (...) istotne jest to, że art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie, które nie sianowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązania. Podkreślić w tym miejscu z całą mocą wypada, że dokonywanie przez spółkę zakupów u kontrahenta, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego (zapłaty) mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w stanie faktycznym sprawy - zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu, jak i terminowego wykonania świadczenia pieniężnego - za świadczenie usługi”.

Powyższy wyrok wyraźnie wskazuje, że w ocenie Sądu zachowanie polegające na m.in. terminowym realizowaniu płatności mieści się w zakresie czynności dostawy towarów, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i nie może być tym samym uznane za usługę. Uznanie, że dostawa towarów stanowi jednocześnie świadczenie usług prowadzi wprost do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, raz jako dostawy towarów z tytułu sprzedaży towarów (Produktów), drugi raz jako świadczenia usługi (z tytułu przedterminowej płatności za Produkty, gdzie płatność jest immanentnie związana z dostawą) przez podmiot nabywający tą samą partię Produktów (Kontrahent), w ramach jednorodnej transakcji. Z kolei podwójne opodatkowanie prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, która jest wyrażona bezpośrednio w art. 84 i pośrednio w art. 217 Konstytucji. Wobec faktu, że czynności przedterminowej zapłaty nie stanowią świadczenia usług, dokumentem prawidłowym do dokumentowania tych transakcji jest nota księgowa stanowiąca uniwersalny dokument służący do dokumentowania transakcji niepodlegających podatkowi VAT, dla których nie przewidziano odrębnego sposobu dokumentowania.

Wyżej wskazany sposób dokumentowania jest zgodny ze stanowiskiem organów skarbowych, gdyż dotyczy sytuacji, gdy wypłata Premii z tytułu Przedpłat nie wpływa na obniżenie ceny Produktu, gdyż jest odrębną w stosunku do ustalenia ceny Produktu gratyfiikacją dla Kontrahenta. Zgodnie ze stanowiskiem organów „jeżeli podatnik zmniejsza cenę, wówczas powstaje obowiązek wystawienia faktury korygującej (…). W sytuacji, gdy sprzedający decyduje się na udzielenie swojemu kontrahentowi korzyści handlowej w postaci premii pieniężnej pozostaje to bez wpływu na poziom cen„.

Stanowisko to zostało zaprezentowane w piśmie Urzędu Skarbowego w Bielsku Białej z 3 kwietnia 2003 r. (sygn. 2404-443-031-03-IJ).

Jednocześnie podsumowując wyżej powołane stanowisko, Spółka pragnie zwrócić uwagę na ostatnie orzecznictwo sądów administracyjnych wydane w ciągu ostatnich trzech miesięcy, w których stany faktyczne będące przedmiotem rozstrzygnięcia są tożsame z sytuacją przedstawioną przez Spółkę we wniosku, mianowicie:

Wyrok z 3 listopada 2008 r. (sygn. III SA/Wa 2023/08), w którym WSA w Warszawie wypowiedział się, że „nie można dopuścić, aby ta sama transakcja gospodarcza była podwójnie opodatkowana – raz jako dostawa towarów, a drugi jako odpłatne świadczenie usług. W konsekwencji taka czynność może być potwierdzona notą księgową”. W powołanym wyroku skarżąca podniosła, że otrzymana premia za przekroczenie, w stanie faktycznym będącym przedmiotem skargi, wielkości obrotów jest powiązana z zakupionymi towarami przez skarżącą, co w efekcie wyklucza możliwość potraktowania premii pieniężnych jako usługi, gdyż dostawa towarów nie może być traktowana jednocześnie jako usługa. W omawianej sprawie Sąd potwierdził, że skarżąca kupując towary od kontrahenta już wykonuje czynność opodatkowaną VAT w postaci dostawy towarów.

Wyrok z 5 grudnia 2008 r. (sygn. I FSK 152/07), w którym WSA stwierdził: „nie jest dopuszczalne opodatkowanie VAT-em tej samej transakcji po jej obu stronach, raz jako dostawy towarów, drugi raz jako świadczenia usługi. W powołanym wyroku Sąd potwierdził, że dokonywanie przez nabywcę towarów zakupów o wysokości określonej w umowie z danym sprzedawcą nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o VAT gdyż takie działanie nabywcy mieści się w zakresie dostawy towarów”.

Wyrok z 24 października 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1193-1196/08), w którym WSA stwierdził, że „jeżeli warunkiem wypłacania kontrahentowi premii pieniężnej jest osiągnięcie przez niego obrotu na określoną kwotę, premia pieniężna nie dotyczy konkretnej dostawy (...) nie jest więc rabatem (...) nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług (...) w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT-em i może być dokumentowana notami księgowymi.”

Biorąc pod uwagę wyżej przedstawioną argumentację Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska, że Premie wypłacane Kontrahentom nie stanowią czynności odrębnie opodatkowanej VAT oraz, że prawidłowym sposobem dokumentowania faktu wypłacania przez nią Premii jest nota księgowa bez podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanego przepisu wynika, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy o VAT. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnień wynika, że w przypadku, gdy kontrahenci Spółki dokonują na jej rzecz zapłat za dostarczone produkty przed ustalonym terminem płatności („Przedpłaty”), Spółka wypłaca kontrahentom premie finansowe. Premie kalkulowane są jako 1% kwoty netto (tj. bez VAT) od wartości przedpłat zrealizowanych w danym miesiącu, zaś wypłata premii następuje po zakończeniu danego miesiąca w odniesieniu do wszystkich dokonanych przedpłat. Wypłacane premie z tytułu dokonania przez kontrahentów Spółki zapłaty za dostarczone w przyszłości produkty lecznicze przed ustalonym terminem płatności („Przedpłaty”) nie są związane z dokonaniem jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia ze strony kontrahentów. Brak możliwości powiązania premii z konkretną dostawą spowodowany jest faktem, że warunkiem koniecznym otrzymania Premii jest dokonanie przedpłaty a nie dostawy produktów. Spółka nie jest w stanie określić, czy dokonane przez Kontrahenta przedpłaty (i jednocześnie udzielona w konsekwencji premia) odnoszą się do części dostawy, jednej dostawy, czy kilku dostaw realizowanych w przyszłości. Podstawę obliczania premii stanowi poziom przedpłat dokonanych przez kontrahentów w danym okresie rozliczeniowym za produkty, które zostaną im dostarczone w przyszłości.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze.

Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają definicji pojęć, o których mowa w powyższym przepisie. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym, „przedpłata” to określona suma pieniędzy wpłacana regularnie, w ustalonych terminach, w celu zapewnienia sobie otrzymania jakiegoś towaru. Natomiast „zaliczka” jest to część należności wypłacana z góry na poczet należności, „zadatek” to suma pieniędzy dawana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (zaliczka na poczet należności), a „rata” to część należności pieniężnej, płatna w oznaczonym terminie.

Z przytoczonych wyżej definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, iż wiążą się one z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji. Analizując przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny, wyraźnie można dostrzec, że pobranie od kontrahentów przedpłat za dostarczone w przyszłości towary stanowi otrzymanie części należności. Dokonywane przez kontrahentów „przedpłaty” są przedpłatami wymienionymi w art. 19 ust. 11 cyt. ustawy. Dokonanie przez kontrahenta przedpłaty wiąże się z przekazaniem środków pieniężnych do dyspozycji Spółce.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne sprawy, stwierdzić należy, iż pobrane przez Spółkę przedpłaty stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług rodzą one obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Stanowią one bowiem zapłatę za dostawę towarów i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem w opisanej sytuacji, otrzymane przez Spółkę środki pieniężne należy traktować jako zaliczkę na poczet przyszłych należności, stanowiącą obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 i 2 ww. ustawy.

Z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ww. ustawy).

Zatem w chwili otrzymania przedpłaty na poczet przyszłej należności za dostawę powstaje obowiązek podatkowy i konieczność wystawienia faktury VAT. Spółka powinna wystawić fakturę VAT w myśl przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz § 10 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Zgodnie z ww. § 10 pkt 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Podsumowując tę kwestię należy stwierdzić, że otrzymanie od kontrahenta przedpłaty za przyszłą dostawę towarów, rodzi po stronie Spółki konieczność udokumentowania tej czynności fakturą VAT.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży swoich towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych są uzależnione od wielu czynników, m.in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna związana jest z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Taka premia pieniężna ma bezpośredni wpływ na wartość dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości dostawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Kwestia dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów nie została uregulowana przepisami prawa podatkowego, a więc również przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992): rabat – to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie; skonto – to zniżka ceny towaru objętego sprzedażą kredytową albo ratalną, udzielona nabywcy płacącemu gotówką; opust – to zniżka ceny kupna, przyznawana nabywcy przez sprzedawcę (zwykle przy zakupach hurtowych); bonifikata – to zniżka od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie wypłacana kontrahentom premia jest rabatem. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że przyznana kontrahentom gratyfikacja kalkulowana jest jako 1% kwoty netto od wartości przedpłat zrealizowanych w danym miesiącu. Jest to zatem stały, ustalony procent od wartości przedpłat zrealizowanych w danym miesiącu. Premie wypłacane są z tytułu dokonania przez kontrahentów Spółki zapłaty za dostarczone w przyszłości produkty lecznicze przed ustalonym terminem płatności. Ponadto warunkiem koniecznym otrzymania gratyfikacji jest dokonanie przedpłaty. Zatem dokonanie przedpłaty skutkuje przyznaniem premii.

Premia przyznawana jest za dokonanie zapłaty za dostarczone w przyszłości produkty przed ustalonym terminem płatności. Wynika z tego, że zarówno kontrahent jak i Spółka mają świadomość, jaki jest termin płatności (konkretna data) danej dostawy, której dotyczy przedpłata. Kontrahent musi bowiem znać termin płatności za dostawę aby odpowiednio wcześniej dokonać przedpłaty na jej poczet i uzyskać premię. Spółka musi natomiast znać termin płatności danej dostawy aby stwierdzić, czy dokonana przedpłata upoważnia kontrahenta do otrzymania premii. Ponieważ, jak wskazano powyżej, każda przedpłata powinna być udokumentowana fakturą VAT, a ze stanu faktycznego wynika, że podstawę obliczania premii stanowi poziom przedpłat dokonanych przez kontrahentów w danym okresie rozliczeniowym, Spółka ma możliwość przyporządkowania premii do konkretnych przedpłat i faktur VAT z danego okresu rozliczeniowego, a w efekcie do konkretnych dostaw, na poczet których dokonywane były przedpłaty. Wynika to również z samej definicji „przedpłaty”. Jest to bowiem określona suma pieniędzy wpłacana regularnie, w ustalonych terminach, w celu zapewnienia sobie otrzymania jakiegoś towaru. Zatem przedpłat dokonuje się w celu zapewnienia sobie otrzymania konkretnego towaru (konkretnej dostawy towarów). Nielogiczne byłoby dokonywanie przedpłat na poczet dostaw nieokreślonych towarów. Z istoty przedpłaty wynika bowiem, że podmiot, który jej dokonuje chce być w posiadaniu jakiegoś produktu i zabezpiecza sobie jego otrzymanie dokonując przedpłaty.

W związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym oraz mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy wskazać, iż rabaty przyznawane kontrahentom winny być traktowane jako „udokumentowane, prawnie dopuszczalne i obowiązkowe rabaty”, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Udzielony przez Spółkę rabat ma zatem bezpośredni wpływ na wartość dostawy i prowadzi do obniżenia ceny. Łatwo jest zatem, z uwagi na stałe ustalenia (procent rabatu od wartości przedpłat), określić dokładnie o ile nastąpiło obniżenie ceny każdej jednostkowej transakcji w danym okresie rozliczeniowym. Rabat stanowi bowiem 1% przedpłaty na poczet danej dostawy. Wartość tej dostawy zmniejsza się zatem o wartość przyznanego rabatu. Tym samym, pomimo, iż rabat kalkulowany jest jako 1% kwoty netto od wartości przedpłat zrealizowanych w miesiącu, istnieje możliwość przyporządkowania rabatu do konkretnej dostawy, gdyż każda przedpłata powinna być udokumentowana fakturą.

Wnioskodawca, przyznający rabaty, winien udokumentować ten fakt poprzez wystawienie faktury korygującej zgodnie z § 13 pkt 1 cyt. wyżej rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.