INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2009 r. (data wpływu 18 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka cywilna jako organ założycielski utworzyła NZOZ, który podpisał umowę z NFZ o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej - leczenie szpitalne - w zakresie dwóch punktów:

1. kardiologia - hospitalizacja
2. kardiologia - hospitalizacja E11, E12, E13, E14.

Zgodnie z § 1 pkt 2 umowy „Świadczeniodawca zobowiązany jest wykonywać umowę zgodnie z zasadami i na warunkach określonych w zarządzeniu Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 22 października 2008 roku w sprawie określenia warunków zawierania i realizacji umów w rodzaju leczenia szpitalne zwanych dalej - warunkami zawierania umów.

Dział 2 warunków zawierania umów - Przedmiot postępowania i umowy - określa obie strony zawierające umowę, tj. NZOZ i NFZ, a zapis § 4 mówi, że „przedmiotem umowy, o której mowa w § 1 jest realizacja świadczeń w rodzaju leczenie szpitalne w poszczególnych zakresach świadczeń udzielanych świadczeniobiorcom przez świadczeniodawców, finansowanych przez Fundusz. Umowa określa również zasady rozliczania tych świadczeń" - precyzuje, że świadczenia finansowane są przez NFZ oraz wskazuje na zasady rozliczania świadczeń obowiązujące obie strony.

W dziale 5 w § 15 ust. 1 - Zasady sprawozdawania - rozliczania i finansowania świadczeń - umowa określa elementy składające się na wykonaną usługę - raport statystyczny i rachunek (fakturę) - konieczne do otrzymania refundacji, a w dalszych ustępach - reguły wykonywania sprawozdań oraz szczegółowy wykaz informacji zawartych w sprawozdaniu statystycznym, a także obowiązki świadczeniodawcy w zakresie wystawienia rachunku (faktury).

Zgodnie z powyższymi zasadami NZOZ zawarł umowę z NFZ na okres od 1 września 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Kwota kontraktu wyniosła 18.750 jednostek. Zawarty kontrakt dzielił kwotę również na poszczególne punkty umowy, na 1 punkt umowy kardiologia hospitalizacja przyznano 11.249 jednostek do końca roku, a na 2 punkt umowy kardiologia-hospitalizacja E11-E14 - 7501 jednostek do końca roku. Wartość jednostki określono na 48 zł. W każdym punkcie umowy cały limit został podzielony na 4 miesiące. Po zakończeniu miesiąca września zgodnie z § 15 ust. 4 warunków zawierania umów NZOZ dokonał rozpoznań według Międzynarodowej Statystycznej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych - Rewizja Dziesiąta (ICD-10) i określił procedury medyczne według Międzynarodowej Klasyfikacji Procedur Medycznych (ICD-9). Następnie z wykorzystaniem dokonanych rozpoznań (ICD9) i procedur (ICD10) przy pomocy grupera określona została taryfa. W celu ułatwienia klasyfikacji różnego rodzaju zabiegów został stworzony gruper - program, który na podstawie rozpoznania, przebiegu leczenia, długości pobytu w szpitalu i innych danych kwalifikuje konkretny przypadek chorobowy do określonej taryfy. Z taryfą zaś powiązane są jednostki rozliczeniowe stanowiące podstawę do rozliczenia. Następnie generowany jest raport statystyczny zawierający między innymi powyższe informacje, a także inne dane dotyczące pacjenta, lekarza, przebiegu leczenia itp. Raport ten jest weryfikowany przez oddział NFZ. Sprawdzeniu podlegają zarówno dane dotyczące pacjenta, ale przede wszystkim taryfa. Zdarza się, że gruper w trakcie określania taryfy daje możliwość przyporządkowania temu samemu przypadkowi klinicznemu kilku różnych opcji, a co za tym idzie przyporządkowania różnej ilości jednostek rozliczeniowych. Właśnie taryfa jest podstawowym elementem sprawdzanym przez NFZ, gdyż ona decyduje o wysokości refundowanej kwoty.

Raporty rozliczeniowe przesyłane są wielokrotnie, aż do wyeliminowania błędów. Kolejno wykonuje się raport rozliczeniowy, a po zatwierdzeniu i otrzymaniu zwrotki generuje się rachunek (fakturę).

Faktura jest powiązana poprzez jednostki rozliczeniowe z wykonanymi usługami, a jej wartość nie może przekraczać limitu refundacji liczonego narastająco określonego w umowie. Dodać należy, że limit udzielony jest oddzielnie na każdy punkt umowy. Może więc się zdarzyć, że mimo, iż zbiorcza kwota wykonań mieści się w limicie, to jest przekroczona w jednym z punktów i tam jest wypłacana do wysokości limitu, w innym punkcie umowy nie jest wykorzystany limit. Usługi wykonywane przez NZOZ dzielą się na procedury ostre i planowe. W przypadku nadwykonań ostrych oddział NFZ ma obowiązek je zrefundować najpóźniej po zakończeniu kwartału, a w przypadku planowych nie ma takiego obowiązku. Jest to decyzja NFZ uzależniona od wielu czynników. W konkretnym przypadku po wykonaniu usług leczenia szpitalnego w miesiącu wrześniu spółka wygenerowała zgodnie z umową do 10 dnia następnego miesiąca raport statystyczny, rozliczeniowy i wystawiła 2 faktury łącznie na kwotę 201.648 zł. Następnie spółka złożyła wniosek do NFZ, który został rozpatrzony pozytywnie, w wyniku czego aneksem z dnia 16 października 2008 r. zwiększono roczny limit w poszczególnych punktach umowy do kwot: 1 pkt umowy – 539.952 zł, 2 pkt umowy 997.872 zł. Pozwoliło to wygenerować kolejne raporty i fakturę na kwotę 235.968 zł (technicznie zostały wystawione faktury, korygujące do zera poprzednio wystawione faktury, a następnie wystawiono fakturę na kwotę 437.616 zł). W kolejnych miesiącach sytuacja wyglądała podobnie spółka wystawiała faktury do wysokości obowiązującego limitu, a po podpisaniu aneksu zwiększającego limit - kolejną do wysokości nowego limitu. Po zakończeniu roku podatkowego okazało się, że wartość wykonanych zabiegów określona jednostkami (wyznaczonymi przez gruper) przewyższa limit przyznany ostatnim siódmym aneksem. Spółka podjęła negocjacje z NFZ, które zakończyły się ugodą. Podpisana ugoda pozwoliła w dniu 3 marca 2009 r. wystawić fakturę za leczenie wykonane w 2008 roku (ugoda swoim zakresem obejmowała wszystkie przypadki nierozliczone jeszcze z 2008 r.) na kwotę 103.872 zł. Do tej pory wszystkie faktury wystawiane przez spółkę na rzecz NFZ były płacone w tym samym miesiącu, w którym zostały wystawione.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy prawidłowo został określony moment uzyskania przychodu...

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując warunki umowy dotyczącej świadczenia usług - leczenie szpitalne - zawartej pomiędzy NZOZ i NFZ oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególności rozdział 2 - źródła przychodów - do ustalenia momentu uzyskania przychodu należy stosować art. 14 ust 1. Istotne znaczenie mają również przepisy prawa cywilnego.

Przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z wymagalnością należności w rozumieniu prawa cywilnego był wielokrotnie tematem rozważań NSA. W wyroku z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. II FSK 1375/2005 Lex Polonica Nr 1896461 Gazeta Prawna 2008/87 str. A9 sąd określił „Cecha należności dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Zasadne jest przyjęcie, że przychodami stają się kwoty, których podatnik może skutecznie domagać się od swego kontrahenta". W uzasadnieniu dodaje: „zgodnie z przepisami za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Cecha należności dotyczy więc kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Zatem zasadne jest przyjęcie, że przychodami stają się kwoty, których podatnik może skutecznie domagać się od swego kontrahenta."

Jak podkreślił sąd, przychód nie powstaje przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę czy sprzedany towar. Konieczne jest więc ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) mógł najwcześniej domagać się zapłaty za wykonanie określonych czynności. Również NSA w wyroku z dnia 26 marca 1999 r. sygn. I SA/Gd 883/97 odniósł się do powyższego tematu: „Przychód nie powstaje przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę czy sprzedany towar".

Zwracając uwagę na umowę łączącą NFZ i NZOZ w szczególności na § 15, w dziale V warunków zawierania umów:

1. Podstawą rozliczeń i płatności za świadczenia opieki zdrowotnej udzielone w okresie sprawozdawczym jest rachunek wraz z raportem statystycznym.
2. Świadczeniodawca składa do Oddziału Funduszu, z którym zawarł umowę rachunek na piśmie oraz raport statystyczny w formie elektronicznej w terminie do 10 dnia miesiąca, za miesiąc poprzedni. Dane zawarte w rachunku świadczeniodawca przekazuje również w formie elektronicznej.

Wynika z niego jednoznacznie, że zawarta umowa dotyczy wykonania usługi, na którą składają się: wykonanie świadczeń leczenia szpitalnego, sprawozdanie raportu statystycznego wystawienie rachunku w formie papierowej i elektronicznej. Spółka nie może domagać się zapłaty po wykonaniu świadczeń w zakresie leczenia szpitalnego, a przed zdaniem raportu lub rachunku, nie wypełnia bowiem postanowień umowy. Dopiero po wystawieniu rachunku roszczenie staje się wymagalne. Rachunek (faktura) wystawiany jest do dnia 10 następnego miesiąca. Zdaniem spółki dopiero wówczas powstaje przychód należny w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przykładowo spółka wykonała świadczenia w miesiącu wrześniu na łączną kwotę przewyższającą limity określone w umowie. Następnie zdała raporty statystyczny i rozliczeniowy wystawiając na koniec fakturę do limitów określonych umową. Wystawienie faktury stało się podstawą do żądania zapłaty w wysokości określonej fakturą. Dopiero po podpisaniu aneksu do umowy zwiększającego przyznane limity w poszczególnych punktach umowy (należy zaznaczyć, że nie było i nie ma gwarancji podpisania aneksu zwiększającego limity), możliwe było wystawienie kolejnej faktury (technicznie wymagało to skorygowania do zera wcześniej wystawionych faktur i wystawienia jednej na całą kwotę) na kwotę nadwykonań do wysokości limitu. Istotne znaczenie ma fakt, że spółka nie mogła domagać się zapłaty za nadwykonania przed podpisaniem aneksu zwiększającego limity. Podobna sytuacja miała miejsce w grudniu. Spółka jak zwykle wypełniła zawarte w umowie warunki i wystawiła fakturę do wysokości limitu i otrzymała zapłatę. Pozostały jednak nierozliczone świadczenia wykonane w grudniu i listopadzie niemieszczące się w limicie. Nie było możliwe podpisanie kolejnego aneksu, ponieważ umowa trwała tylko do 31 grudnia 2008 r. Spółka podjęła kolejny raz rozmowy mające na celu wypracowanie ugody pozwalającej rozliczyć wykonane świadczenia.

Dopiero w marcu następnego roku podpisano ugodę umożliwiającą wystawienie kolejnej faktury i otrzymanie zapłaty. Mimo podpisania umowy nie wszystkie wykonane procedury (leczenie szpitalne) za 2008 rok zostały zrefundowane przez NFZ. Odnośnie tej części nieopłaconych wykonań spółka nie ma prawa domagać się zapłaty. Zgodnie z cytowanymi powyżej orzeczeniami zawartymi w wyrokach NSA dopiero od momentu wystawienia faktury przychód stał się wymagalny, a co za tym idzie należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Trudno jest też uznać przychód uzyskiwany przez spółkę za przychód określony w art. 14 ust. 1e ww. ustawy. W ocenie spółki o umowach takich można mówić wtedy, gdy w momencie zakończenia cyklu rozliczeniowego jest określona jednoznacznie kwota przychodu. Wystawienie faktury jest w tej sytuacji czynnością jedynie techniczną. W przypadku spółki podkreślić należy, że po wykonaniu świadczeń - usługi medyczne - następuje kolejny proces, ustalający ilość wykonanych procedur mierzonych w punktach. Jak wykazano wyżej ilość punktów proponowana przez gruper za konkretne świadczenie bywa różna, jest weryfikowana przez NFZ i wpływa na wielkość refundowanej kwoty. Kolejną różnicą jest fakt, że faktura jest wypłacana jedynie do wysokości limitu określonego w umowie. Przypadki ostre są refundowane najpóźniej po zakończonym kwartale, a przypadki planowe nie muszą być refundowane lub mogą być wypłacane po zakończeniu roku. Trudno wówczas mówić o przychodach należnych za dany miesiąc.

W ocenie spółki nietrafne byłoby zastosowanie w tej sytuacji art. 14 ust. 1e ustawy o podatku od osób fizycznych i zaliczenie przychodu do miesiąca, w którym wykonano tylko usługi medyczne. Po pierwsze - zgodnie z umową - usługa polega na: wykonaniu świadczeń zdrowotnych, dokonaniu klasyfikacji (ICD10), określenie grupy (przy pomocy grupera), wygenerowanie raportu statystycznego, rozliczeniowego i faktury kończy się przed 10 dniem następnego miesiąca. Ponadto analizując przedstawioną wyżej sytuację należy stwierdzić, że na koniec miesiąca spółka nie zna należnej - refundowanej kwoty, nie można więc mówić o powstaniu przychodu. Na potwierdzenie swego stanowiska spółka powołuje się na postanowienie Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 27 kwietnia 2007 r. 1435/FB2/415/8/07/ES Lex Polonica Nr 1608119.

Reasumując spółka stoi na stanowisku, że przychód powstaje w dniu wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie nie można pominąć regulacji mieszczących się w ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej.

Przepis art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) – regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 14 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby fizycznej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby fizycznej, zwłaszcza że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 3 cytowanego przepisu.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 14 ust. 1c ustawy. Stanowi on, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ma wówczas zastosowanie art. 14 ust. 1e ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym – określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, rocznych), to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Odnosząc powyższe unormowania do sytuacji przedstawionej we wniosku stwierdzić należy, że umowa pomiędzy Wnioskodawcą, a NFZ jest umową, która jest wykonywana stale, w określonym czasie. Przedmiotowa umowa przewiduje ponadto miesięczne rozliczenie kontraktu i związaną z tym wypłatę należności przysługujących Spółce. Zatem przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Jednakże usługi ponadlimitowe, nie uznane przez NFZ, nie mogą stanowić przychodu podatkowego z tego względu, iż nie stanowią one należności w sensie podatkowoprawnym (nie powstaje wierzytelność w sensie cywilistycznym). Tym samym usługi zdrowotne wykonane ponad limit ustalony w kontrakcie z NFZ są nieodpłatne. Skutkiem tego, równowartość świadczeń zdrowotnych wykonanych nieodpłatnie przez Wnioskodawcę ponad kwotę wynikającą z kontraktu nie stanowi dla niego przychodu podatkowego ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują również ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie świadczącego te usługi.

Przychód z tytułu wykonywanych świadczeń ponadlimitowych powstaje dopiero z chwilą ich uznania przez NFZ (w wyniku negocjacji bądź innych ustaleń), na podstawie art. 14 ust. 1 w zw. z ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę orzeczeń oraz interpretacji, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami), zaznacza się, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła Spółka Cywilna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne – wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.