INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2008 r. (data wpływu 12 stycznia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 marca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez biegłego sądowego na zlecenie sądów i prokuratury oraz skutków decyzji wydanej przez organ odwoławczy w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania czynności wykonywanych przez biegłego sądowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2009 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez biegłego sądowego na zlecenie organów procesowych oraz skutków decyzji wydanej przez organ odwoławczy w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania czynności wykonywanych przez biegłego sądowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan jest biegłym sądowym z dziedziny kryminalistycznych badań (rekonstrukcji) wypadków drogowych przy Sądzie Okręgowym w B. i osiąga przychody, które uzyskuje z tytułu opinii wykonywanych dla organów procesowych (sądów i prokuratur). Przychody te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dniu 22 grudnia 2005 r. zwrócił się Pan do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał to stanowisko za nieprawidłowe. W związku z powyższym zarejestrował się Pan jako podatnik podatku od towarów i usług, a na ww. postanowienie wniósł Pan w dniu 5 lutego 2006 r. zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 kwietnia 2006 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. Wobec powyższego złożył Pan w dniu 12 maja 2006 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo.

W dniu 20 lutego 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok (sygn. akt I SA/Bd 15/07) uprawomocniony w dniu 17 kwietnia 2007 r. w którym orzekł, iż jako biegły sądowy wydający opinie na zlecenie sądu na podstawie właściwych przepisów, nie prowadzi Pan w tym zakresie samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym w dniu 29 maja 2007 r. złożył Pan zgłoszenie VAT-Z.

Na podstawie ww. orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 lipca 2007 r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Ponadto wskazuje Pan na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 czerwca 2008 r. w którym stwierdzono, iż ustawa o podatku od towarów i usług jest zgodna z Konstytucją RP.

Wobec występujących niejasności prawnych w kwestii działalności biegłego sądowego pragnie Pan ustalić czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wyrażona w piśmie, jest nadal aktualna.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w dalszym ciągu przychody, które Pan uzyskuje jako biegły sądowy przy Sądzie Okręgowym w B. z dziedziny kryminalistycznych badań (rekonstrukcji) wypadków drogowych z tytułu opinii wykonywanych dla organów procesowych (sądów i prokuratur) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym, czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wyrażona w piśmie, jest nadal aktualna...

Pana zdaniem, biegły sądowy wydający opinie na zlecenie sądów i prokuratur, nie prowadzi w tym zakresie samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Takie twierdzenie jest zgodne z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 15/07 (który uprawomocnił się w dniu 17 kwietniu 2006 r.), na podstawie którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 lipca 2007 r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 stycznia 2006 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Czynności biegłych sądowych stanowią usługi, na co wskazuje powołany powyżej przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy. Ich istotą jest bowiem dokonanie na zlecenie określonego świadczenia - wydanie opinii, ekspertyzy, za wynagrodzeniem. Mamy zatem do czynienia z czynnością opodatkowaną - odpłatnym świadczeniem usług.

Z kolei w art. 15 ust. 1 ustawy zdefiniowano podatników jako osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Należy przy tym zaznaczyć, że pojęcie „działalności gospodarczej” dla potrzeb stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane w sposób niezależny, stąd też uznanie określonych czynności jako czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej winno być dokonywane wyłącznie w oparciu o tę definicję. I tak, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Decydujące znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma dyspozycja art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, określająca czynności, których nie uznaje się za działalność gospodarczą wykonywaną samodzielnie. Chodzi tu o czynności, z tytułu których - w brzmieniu tego przepisu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. - przychody wymieniono w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast stosownie do treści art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Jak wyżej wskazano, z zakresu podmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług wyłączone zostały podmioty osiągające przychody, o których mowa w art. 13 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po spełnieniu warunków wynikających z art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy. Oznacza to, że wyłączenie z opodatkowania jest możliwe tylko wówczas, gdy stosunek prawny istniejący pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą, oprócz wynagrodzenia oraz warunków wykonywania czynności, będzie określał odpowiedzialność tego pierwszego względem osób trzecich. Kryteria te muszą być spełnione łącznie.

Przy powoływaniu biegłego przez organ procesowy, nawet przy przyjęciu, że organ jest zlecającym wykonanie czynności, nie jest możliwe nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności. Powołanie biegłych stanowi dla tych osób nie zlecenie wykonania czynności, lecz nakaz wykonywania takich czynności. Na powołanych zaś osobach, a nie na zlecającym, spoczywa odpowiedzialność za wykonanie tych czynności.

Organy procesowe (sąd, prokuratura) „odpowiadają” za podjęte przez siebie rozstrzygnięcie w danej sprawie, nie ma natomiast tożsamości czynności organów i biegłego, których odbiorcą byłby uczestnik postępowania sądowego. Organy wydając rozstrzygnięcie dokonują oceny przedstawionych im dowodów, nie mogą zatem wpływać na treść opinii wydanej przez biegłego sądowego. To, że zarówno organy procesowe, bez względu na fazę postępowania (postępowanie przygotowawcze, postępowanie przed sądem), jak i powołani biegli sądowi są uczestnikami tego samego postępowania, nie wprowadza jakichkolwiek zależności (co do treści opinii, ekspertyzy) między tymi podmiotami, chociaż występują tu niewątpliwie zdarzenia mogące być określone wzajemnymi relacjami.

Wskazać również należy, że prawo do wykonywania funkcji biegłego sądowego nabywane jest w określonym trybie i po spełnieniu ściśle określonych warunków wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133). Biegły sądowy jest osobą, która posiada teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne w danej dziedzinie, potwierdzone stosownym dokumentem i w pełni samodzielnie sporządza zleconą mu opinię (ekspertyzę), kierując się wyłącznie posiadaną wiedzą specjalistyczną w tym zakresie. Wydana przez biegłego opinia musi być w związku z tym w pełni samodzielna, przy czym na samodzielność w wydaniu opinii – możliwość w wyrażaniu własnych jako biegłego poglądów i opinii nie wpływa fakt, iż musi on stosować się do wskazówek organu zlecającego (np. co do zakresu opinii) i odpowiadać za nią może jedynie biegły, który ją wydał. Ponadto przed objęciem funkcji biegły składa przyrzeczenie, iż powierzone mu obowiązki wykonywać będzie z całą sumiennością i bezstronnością. Nikt zatem nie powinien mieć wpływu na treść jego pracy (sporządzenia stosownej opinii).

Do kompetencji organów procesowych należy jedynie ocena opinii pod kątem jej rzetelności, jasności, spójności wewnętrznej i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeśli opinia nie spełnia ww. wymagań organ, który powołał biegłego, może zobowiązać go do uzupełnienia opinii, bądź zasięgnąć opinii innego biegłego. Organ procesowy w żadnym wypadku nie ponosi odpowiedzialności za wykonanie opinii i jej merytoryczną treść. Wnioski opinii organ może podzielić bądź nie. Zlecenie wykonania opinii nie rodzi jakiejkolwiek więzi kreującej stosunek prawny podobny do stosunku pracy, bowiem nie wprowadza jakiegokolwiek podporządkowania i zależności, a przede wszystkim nie statuuje odpowiedzialności zlecającego sądu (czy też innego organu) za wykonaną przez biegłego opinię.

Z powyższych względów, czynności wykonywane przez biegłych nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w powołanym wyżej art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Uznać zatem należy, że czynności biegłego wykonującego powierzone mu funkcje - wykonywanie badań kryminalistycznych i sporządzanie opinii - wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych.

W tym miejscu nadmienić należy, iż stanowisko co do opodatkowania czynności wykonywanych przez biegłego sądowego jest zbieżne z wydaną w siedmiosobowym składzie uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FPS 3/08).

Dodatkowo wskazać należy na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 czerwca 2008 r. wydane w sprawie o sygn. akt. K 50/05, w którym Trybunał stwierdza, iż art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, będący podstawą niniejszego rozstrzygnięcia jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP.

Jednocześnie w związku z wydaną w Pana indywidualnej sprawie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lipca 2007 r., stwierdzić należy, iż w myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) skutki prawne związane z wydaniem, na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach ocenia się wedle przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r., interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu.

W myśl art. 14b § 2 ustawy interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5.

Stosownie do brzmienia art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4:

1. jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub
2. z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi. Ustawodawca w treści art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r., wskazuje, iż zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1, nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie, a także:

1. nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług;
2. nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się;
3. nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych.

A zatem należy stwierdzić, iż w Pana sytuacji w związku z prawomocną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lipca 2007 r., - wydaną na mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 20 lutego 2007 r. (sygn. akt I SA/Bd 15/07), w którym uchylono postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 stycznia 2006 r. – stwierdzającą, iż biegły sądowy wydający opinie na zlecenie organó1)w procesowych nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, mają zastosowanie skutki prawne, o których mowa w powołanych przepisach (art. 14b i 14c ustawy Ordynacja podatkowa), w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszcz, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.