INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2009 r. (data wpływu 29 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad korzystania z jednorazowej amortyzacji – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad korzystania z jednorazowej amortyzacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od marca 2008 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą wraz z żoną w formie spółki jawnej. Między Panem a małżonką istnieje wspólność majątkowa. Żona dotychczas nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, natomiast Pan prowadzi od kilku lat inną działalność gospodarczą, jako wspólnik w trzech innych spółkach osobowych. Przedmiotem działalności spółki prowadzonej wraz z małżonką jest transport wodny śródlądowy pasażerski.

W dniu 28 maja 2008 r. podpisana została umowa leasingu finansowego, przedmiotem której był jacht wykorzystywany w działalności gospodarczej tej spółki. Jacht wprowadzony został do ewidencji środków trwałych spółki i dokonano jednorazowego odpisu amortyzacyjnego.

Przychody spółki ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) za 2008 r. nie przekroczyły równowartości 800 000 euro. Natomiast przychody ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) w każdej z dwóch spółek osobowych, w których jest Pan wspólnikiem, w roku poprzednim przekroczyły równowartość 800 000 euro, zaś w trzeciej spółce osobowej nie przekroczyły tej kwoty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy limit łącznej wartości odpisów amortyzacyjnych w wysokości 50 000 euro, określony w art. 22k ust. 7, jak i limit wartości przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) w wysokości 800.000 euro, określony w art. 5a pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszą się do spółki, a nie do poszczególnych jej wspólników...
2. Czy możliwe jest zastosowanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego dla używanego na podstawie umowy leasingu finansowego jachtu, przez spółkę...
3. Czy może Pan skorzystać z jednorazowych odpisów amortyzacyjnych do kwoty 50 000 euro jako mały podatnik...

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do definicji zawartej w art. 5a pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mały podatnik oznacza podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 800 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według kursu średniego ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1 000 zł.

Wnioskodawca podkreślił, iż kwestię możliwości stosowania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych regulują przepisy art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwość dokonywania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych przysługuje do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości 50 000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten mówi o podatnikach.

Według Wnioskodawcy, limit przychodów istotny dla statusu małego podatnika oraz limit łącznej wartości odpisów amortyzacyjnych odnosi się nie do całej spółki, tylko do każdego wspólnika, ponieważ podatnikami podatku nie są spółki osobowe, lecz ich wspólnicy. Nie można interpretować przepisów w taki sposób, aby temu samemu pojęciu „podatnik” przypisywać w toku interpretacji różne znaczenia. Z kolei o możliwości zastosowania jednorazowej amortyzacji dla środków trwałych używanych na podstawie umowy leasingu finansowego przesądza art. 22a ust. 2 pkt 3 ww. ustawy. Zgodnie z nim amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych składników, jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a wskazanej ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Tak więc środki trwałe używane na podstawie umowy leasingu finansowego są środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji.

Jak podkreślił Wnioskodawca, przepis art. 22k ust. 7 ustawy stanowi, że podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3–8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości 50 000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Art. 22k ust. 7 nie ma zastosowania do podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, który w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadził działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej lub działalność taką prowadził małżonek tej osoby, jeżeli między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa.

W ocenie Wnioskodawcy, zapis art. 22k ust. 7 ustawy, mówi o podatnikach, którzy rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11 oraz o małych podatnikach. Według Wnioskodawcy na mocy art. 22k ust. 11, jako współmałżonek prowadzący odrębnie działalność gospodarczą nie może on skorzystać z jednorazowej amortyzacji wynikającej z art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podatnik, który rozpoczął tę działalność, natomiast może skorzystać z jednorazowej amortyzacji jako mały podatnik, o którym mowa w art. 5a pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych (art. 1 – Zakres regulacji).

Zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Jak stanowi natomiast art. 8 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. W efekcie koszty podatkowe wspólnika spółki niebędącej osobą prawną należy rozliczać w oparciu o ww. proporcję.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23, o czym stanowi art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23a ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o:

• umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty (pkt 1),
• odpisach amortyzacyjnych – rozumie się przez to odpisy amortyzacyjne dokonywane

wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22m, z uwzględnieniem art. 23.

Z zapisu art. 23f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2. suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3. umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Umowa leasingu tzw. finansowego charakteryzuje się zatem m.in. tym, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Tym samym, z uwagi na okoliczność, że spółka, w której jest Pan wspólnikiem zawarła umowę leasingu finansowego jachtu oraz fakt, że spółka ta, jako podmiot prowadzący stosowne ewidencje (księgi podatkowe, ewidencja środków trwałych) dokonuje w nich odpowiednich zapisów, do dokonywania odpisów amortyzacyjnych uprawniona jest ta spółka, jako strona umowy leasingu - korzystający.

Ustawodawca, poprzez brzmienie art. 22h ust. 2 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadził możliwość wyboru przez podatników tego podatku jednej z metod amortyzacji, o których mowa w przepisach art. 22i-22k, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł. Jedną z tych metod przewiduje art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50 000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

Przy tym, na mocy art. 22k ust. 11 tej ustawy, przepis ust. 7 nie ma zastosowania do podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, który w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadził działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej lub działalność taką prowadził małżonek tej osoby, jeżeli między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa.

Z kolei definicję „małego podatnika” zawiera art. 5a pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, jest to podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 800 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1 000 zł.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 tej ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Skoro zarówno przychody jak i koszty podatkowe ewidencjonowane są przez podmioty wymienione w powyższym przepisie, to w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie będącej osobą prawną, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych należy wiązać ze spółką, a nie ze wspólnikami tej spółki, choć to oni są podatnikami podatku dochodowego. Dla skorzystania z jednorazowej amortyzacji na podstawie ww. przepisów istotne jest, kto nabywa środki trwałe, prowadzi ich ewidencję i dokonuje odpisów amortyzacyjnych. W konsekwencji możliwość dokonywania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego należy rozpatrywać odrębnie dla spółki i odrębnie dla wspólnika prowadzącego indywidualnie działalność gospodarczą. W związku z powyższym zarówno limit łącznej wartości odpisów amortyzacyjnych w wysokości 50 000 euro, określony w art. 22k ust. 7, jak i limit wartości przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towaru i usług) w wysokości 800 000 euro, określony w art. 5a pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszą się do spółki. Dla celów jednorazowej amortyzacji, przy ocenie spełnienia kryteriów pojęcia małego podatnika w przypadku, gdy działalność gospodarcza wykonywana jest w formie spółki nie będącej osobą prawną do ww. limitu 800 000 euro należy więc uwzględniać przychody tej spółki.

Do spółki należy również odnosić zastrzeżenia zawarte w art. 22k ust. 11 cytowanej powyżej ustawy, przy ocenie czy można ją uznać za podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że jest Pan wspólnikiem w prowadzonej wspólnie z małżonką spółce jawnej i równocześnie posiada udziały w innych spółkach osobowych. Pomiędzy Panem a małżonką istnieje ustrój wspólności majątkowej. Spółka powstała w 2008 roku. W tym też roku podpisano umowę leasingu finansowego, przedmiotem której był jacht wykorzystywany w działalności tej spółki.

Stwierdzić zatem należy, iż przy ustalaniu metody amortyzacji leasingowanego jachtu limit łącznej wartości odpisów amortyzacyjnych w wysokości 50 000 euro, określony w art. 22k ust. 7, jak i limit wartości przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) w wysokości 800.000 euro, określony w art. 5a pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszą się do spółki, a nie do poszczególnych jej wspólników. Tym samym – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – na pierwsze zadane pytanie należało odpowiedzieć twierdząco.

Spółka jawna, która w 2008 roku zawarła umowę leasingu finansowego jako korzystający, nie jest uprawniona do dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od leasingowanego jachtu. Spółka ta nie była w 2008 roku „małym podatnikiem”, ponieważ nie miała przychodów za poprzedni rok. Nie może też być uznana w tym roku za podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro Pan prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik innych spółek niemających osobowości prawnej. Wspólnicy tej spółki mogą jednakże, w oparciu o dyspozycję przepisu art. 22h ust. 2 tej ustawy, dokonać wyboru jednej z pozostałych metod amortyzacji tak, aby spółka dokonywała amortyzacji składników majątku według zasad w nich wskazanych.

Ze względu na powyższe również w zakresie pytania trzeciego, tj. w kwestii możliwości zastosowania przez Pana jednorazowych odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do leasingu jachtu, należy odpowiedzieć przecząco.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.