INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18.06.2008 r. (data wpływu 18.06.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży budynku magazynowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18.06.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży budynku magazynowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Na mocy umowy sprzedaży zawartej w dniu 20 grudnia 2001 r. spółka L. Sp. z o.o. nabyła od spółki D. SA. nieruchomość położoną w miejscowości S. Gmina S.. Przedmiotem transakcji była nieruchomość gruntowa z posadowionym na niej budynkiem magazynowym wraz z rozpoczętą inwestycją zmierzającą do rozbudowy tego budynku . Sprzedaż budynku (wraz z rozpoczętymi pracami zwianymi z jego rozbudową) została opodatkowana 22% stawką podatku VAT.

Rozbudowywany budynek magazynowy został wprowadzony do ewidencji środków trwałych L. Sp. z o.o. w miesiącu grudniu 2001 r. W styczniu 2002 r. L. Sp. z o.o. rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych zakupionego budynku.

Po nabyciu budynku, L. Sp. z o.o. kontynuowała fazę II dotyczącą rozbudowy budynku, która miała na celu finalne zrealizowanie zamierzenia budowlanego związanego z wybudowaniem budynku o określonej całkowitej powierzchni użytkowej. Rozbudowę budynku magazynowego dokonywano etapami tj. część prac zakończono w 2002 r. (koniec etapu II A inwestycji - zwiększenie powierzchni użytkowej budynku o 6 624 m²), a ostateczne prace nad rozbudową budynku magazynowego zakończyły się na początku 2004 r. (etap II B - zwiększenie powierzchni użytkowej o 18 000 m²). Ze względu na fakt, iż budynek magazynowy powstawał w trzech kolejnych etapach, L Sp. z o.o. wykazała w ewidencji środków trwałych każdą z faz jako odrębny środek trwały (pomimo tego, iż fizycznie i funkcjonalnie budynek ten stanowi jedną całość).

Powyższe prace nad budynkiem zostały przeprowadzone na podstawie następujących pozwoleń budowlanych:

1. Etap I - decyzja nr 1../98 wydana przez Urząd Miasta - Gminy S z dnia 14 października 1998 r.
2. Etap II A oraz Etap II B - decyzja nr 30 wydana przez Urząd Miasta - Gminy S z dnia 10 kwietnia 2001 r.
   
   

Po zakończeniu prac budowlanych w Etapie l i Etapie II, zostały wydane następujące pozwolenia na użytkowanie budynku dotyczące każdego z etapów:

1. Etap I - pozwolenie na użytkowanie nr 4/99 wydane przez Urząd Miasta - Gminy S. z dnia 7 lipca 1999 r.,
2. Etap II A - pozwolenie na użytkowanie nr BM-…… wydane przez Urząd Miasta - Gminy S z dnia 16 lipca 2002 r
3. Etap lI B - pozwolenie na użytkowanie nr 79/2004 wydane przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Z z dnia 10 lutego 2004 r
   
   

W październiku 2007 r. L Sp. z o.o. wniosła aportem całe swoje przedsiębiorstwo, łącznie z całym budynkiem magazynowym, do F Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „F). Ponieważ rozbudowa budynku magazynowego (tj. ukończenie Etapu II stanowiącego końcową część prac nad finalizacją budynku została zakończona w 2004 r. rozbudowany obiekt w momencie dokonywania aportu był kompletny i w całości zdatny do użytku. Spółka zamierza sprzedać przedmiotowy budynek magazynowy (wraz z odpowiednią częścią nieruchomości gruntowej) na rzecz P Sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy transakcja sprzedaży opisanego w stanie faktycznym budynku magazynowego będzie opodatkowana VAT, tj. czy w odniesieniu do transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie dla towarów używanych przewidziane w art. 43 ust.1 Ustawy o VAT...
   
   

Zdaniem Spółki, w świetle powyższego stanu faktycznego, transakcja sprzedaży budynku magazynowego nie będzie objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust.1 ustawy o VAT i w konsekwencji sprzedaż przedmiotowego środka trwałego powinna być opodatkowana VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednakże, w przypadku sprzedaży używanych środków trwałych Ustawa o VAT przewiduje zwolnienia. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, od podatku VAT zwolniona jest dostawa towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl ust. 2 pkt 1 powyższego artykułu, przez towary używane rozumie się budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło, co najmniej 5 lat.

Zdaniem Spółki, na podstawie przytoczonych przepisów, w celu ustalenia czy w transakcji sprzedaży budynku magazynowego znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT należy ocenić, czy przedmiotowy środek trwały spełnia określone przepisami warunki umożliwiające skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia, tj. w szczególności ustalić:

1. czy budynek magazynowy mający stanowić przedmiot transakcji spełnia definicję towaru używanego, oraz
2. czy Spółce w stosunku do tego towaru nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
   
   

Udzielenie negatywnej odpowiedzi na którekolwiek z postawionych powyżej pytań prowadzić będzie do wniosku, iż transakcja sprzedaży budynku magazynowego nie będzie objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT i sprzedaż przedmiotowego środka trwałego w konsekwencji powinna być opodatkowana VAT.

Jak wskazano powyżej, aby budynek stanowiący przedmiot sprzedaży został uznany za towar używany, konieczny jest upływ co najmniej 5 lat od końca roku w którym zakończono budowę tego budynku (lub jego części).

Spółka pragnie zauważyć, iż przepisy Ustawy o VAT nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem „zakończenia budowy obiektu”, stąd dla wyjaśnienia tego pojęcia konieczne wydaje się odwołanie do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane

Określeniem „zakończenie budowy” Prawo budowlane posługuje się m.in. w art. 54 ust. 1, art. 56 ust. 1, art. 57 ust. 1, art. 100 i art. 103 ust. 2. Z przepisów tych wynika, że zakończenie budowy jest pewnym stanem faktycznym, związanym z zaprzestaniem prac nad wznoszeniem obiektu budowlanego. Potwierdza taki wniosek wyrok NSA z 20 czerwca 1996 r., w którym stwierdzono: „W sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, jeżeli odpowiada on warunkom, jakie przewiduje prawo budowlane wobec budowy legalnej przy zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy (art 57 Prawa budowlanego). Obiekt powinien być w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i by można było przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania” Przedmiotem transakcji sprzedaży będzie jeden całościowy obiekt budowlany, który został wzniesiony w trzech etapach, przy czym po każdym z etapów zakończenia budowy kolejna z części oddawana była do użytku na podstawie stosownych pozwoleń na użytkowanie. Zdaniem Spółki pomimo tego, że oddanie przedmiotowego budynku do użytkowania następowało na podstawie trzech odrębnych pozwoleń, za datę zakończenia budowy tego budynku (o której mowa w art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT) należy uznać datę uzyskania ostatniego pozwolenia na użytkowanie, czyli luty 2004 r. dopiero bowiem od tej daty można mówić o tym, że budynek magazynowy uzyskał swój finalny, całościowy kształt, w którym będzie on przedmiotem opisanej transakcji sprzedaży (przedmiotem transakcji będzie budynek jako jedna całość).

Z powyższych względów, termin 5-ciu lat wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT powinien być liczony od końca roku 2004. Przyjęcie odmiennego stanowiska i odwołanie się do trzech różnych terminów zakończenia prac budowlanych, powodowałoby sztuczny podział przedmiotu transakcji, nie pozwalałoby na zachowanie tożsamości budynku, jako jednej całości o określonych cechach i w praktyce mogłoby doprowadzić do tego, iż do jednego przedmiotu opodatkowania jednej ceny na fakturze zastosowanie znalazłyby różne stawki VAT <22% lub zwolnienie>.

Powyższy pogląd uzasadniony jest również na gruncie innych przepisów Prawa budowlanego, które potwierdzają iż, w opisanym stanie faktycznym, finalne zakończenie budowy przedmiotowego budynku nastąpiło dopiero z chwilą uzyskania ostatniego pozwolenia na użytkowanie, czyli w lutym 2004 r. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o „budowie” - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Analiza przepisu art. 43 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT z punktu widzenia powyższej regulacji Prawa budowlanego prowadzi zatem do wniosku, iż „zakończenie budowy”, o którym mowa w tym przepisie zawiera w swym zakresie także zakończenie rozbudowy budynku. W konsekwencji, uzasadnione jest twierdzenie, iż ustawowy okres 5 lat dla uznania określonego budynku za używany, należy liczyć od końca roku, w którym zakończona została finalna rozbudowa danego budynku (w tym przypadku budynku magazynowego, który będzie przedmiotem transakcji). W ocenie Spółki, zasadne jest w tym miejscu odwołanie się również do przepisów Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny . Zgodnie z art. 47 ust. 1 i 2 Kodeksu Cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Pojęcie części składowej dotyczy również nieruchomości. O tym, czy określona rzecz ma charakter części składowej decyduje związek fizykalno-przestrzenny, związek funkcjonalny oraz związek o charakterze trwałym . Spółka pragnie zaznaczyć, że poszczególne części obiektu budowlanego są ze sobą połączone nie tylko w sensie fizycznym, ale także gospodarczym i funkcjonalnym oraz w ramach wykonywania czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej traktowane są jako jedna nierozłączna całość. Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę, że przedmiotem przyszłej transakcji będzie jeden obiekt w postaci budynku magazynowego, a nie jego części, w odniesieniu do określenia momentu zakończenia budowy obiektu jako całości, zasadnym jest odwołanie się do daty, w jakiej zakończony zastał ostatni etap jego budowy, a więc daty w jakiej przedmiotowy obiekt zyskał swoja obecną postać. Dlatego też, zdaniem Spółki, jest to moment zakończenia trzeciej i końcowej fazy prac budowlanych, t.j. początek 2004 r. Tym samym, należy stwierdzić, iż od końca roku, w którym zakończono budowę obiektu nie minął uregulowany ustawowo okres 5 lat, a więc pierwsza z przesłanek warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od VAT transakcji sprzedaży używanego środka trwałego nie zostaje w omawianym stanie faktycznym spełniona.

Jak wskazano w stanie faktycznym, budynek magazynowy stanowił jeden ze składników majątku przedsiębiorstwa przeniesionego przez Locim Sp. z o.o. na rzecz Foster w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. W związku z tym, iż przedmiotowy budynek stanowi część składową przedsiębiorstwa, przeniesienie własności budynku na rzecz Foster nie było podatkowane VAT. W konsekwencji, mogłoby to wskazywać, iż Spółka powinna zostać uznana za podmiot, któremu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowego budynku.

Niemniej jednak należy zwrócić uwagę na określone szczególne uregulowania przepisów Ustawy o VAT dotyczące konsekwencji zbycia przedsiębiorstwa. Otóż zgodnie z art. 91 ust. 9 tej Ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta podatku naliczonego, w tym korekta dotycząca środków trwałych podlegających amortyzacji (regulowana art. 9 ust. 2 Ustawy o VAT), nawet w przypadku, gdy dojdzie do ich sprzedaży w okresie korekty (art. 91 ust. 4) jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa. Zacytowany przepis zbieżny jest z regulacją art. 19 Dyrektywy 2006/11 2)WE Rady z dnia 29 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stosownie do tego przepisu, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca ile w takim przypadku osoba, której przekazano towar będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Biorąc pod uwagę, iż zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, zbycie przedsiębiorstwa nie jest uznawane za dostawę towarów dla potrzeb polskiego podatku VAT, w świetle powołanego przepisu Dyrektywy, nabywca przedsiębiorstwa powinien być traktowany jako następca prawny zbywcy.

W świetle powyższego, oceniając, czy Spółce przysługiwało w stosunku do budynku prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, nie można odwoływać się jedynie do zasad ogólnych dotyczących odliczenia określonych w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) a) ustawy o VAT. Decydujące w tym zakresie znaczenie ma regulacja art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT, przyznająca prawo do odliczenia nabywcy środków trwałych przekazanych w ramach transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, zbycie przedsiębiorstwa nie skutkuje w stosunku do składników majątku, których własność ulega przeniesieniu, utratą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem tych składników, bowiem przepis art. 91 ust. 9 nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-6 Ustawy o VAT, do których byłby zobligowany, w przypadku, gdyby nie doszło do transakcji zbywca przedsiębiorstwa (Stanowisko takie zaprezentował Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 24.09.2007 r. (Sygn. akt 1473/1WV0/433-84/07/MJ.) oraz Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 14.09.2007 r. (Sygn. akt P02/433-117/07/75010).

Biorąc pod uwagę, iż L. Sp. z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w stosunku do nabytego i rozbudowywanego budynku magazynowego, należy uznać, iż także Spółce, jako sukcesorowi wszelkich praw i obowiązków zbywcy przysługiwało prawo do stosownych odliczeń podatku naliczonego w stosunku do tego budynku. Biorąc pod uwagę powyższe, w świetle obowiązujących przepisów prawa, budynek magazynowy mający stanowić przedmiot transakcji sprzedaży nie spełnia warunków przewidzianych dla możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. nie stanowi używanego środka trwałego oraz w stosunku do tego obiektu Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dlatego też, transakcja sprzedaży przedmiotowego budynku magazynowego będzie opodatkowana VAT. Mają na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska. Spółka pragnie jednocześnie zaznaczyć iż nabywca przedmiotowego budynku - spółka P. Sp. z o.o. złożyła w tut. Organie podatkowym wniosek o treści odpowiadającej niniejszemu pismu, w którym także wnosi ona o potwierdzenie, iż przedmiotowa transakcja podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, przez co przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu tej transakcji (ewentualnie do jego zwrotu na rachunek tej spółki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W powstałej sytuacji faktycznej przedmiotem sprzedaży jest obiekt magazynowy, który podlegał etapowej rozbudowie. Jak wynika z treści wniosku rozbudowa obiektu wymagała wydania pozwoleń na rozbudowę. W tym względzie należy więc dokonać rozważań z uwzględnieniem przepisów nie tylko art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami/ ale również przepisów ust. 6 powołanego artykułu. Mianowicie, zwolnienia nie stosuje się do towarów używanych, jeżeli w trakcie ich używania poniesiono wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik – miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Poniesione po zakończeniu budowy nakłady dotyczyły rozbudowy obiektu, która to rozbudowa należy do wydatków związanych z ulepszeniem środka trwałego, gdyż z dniem zakończenia budowy obiekt był kompletny i zdatny do użytku – art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /tekst jednolity Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 ze zmianami/ dalsza więc jego rozbudowa w istocie stanowiła ulepszanie istniejącego obiektu.

W powstałej sytuacji faktycznej aportem przyjęto budynek, który w ujęciu przepisu art. 43 ust. 2 pkt 1) ustawy stanowił towar używany, gdyż od końca roku zakończenia jego budowy (w późniejszych etapach dokonywano rozbudowy już istniejącego obiektu) upłynęło więcej niż pięć lat. Aktualny użytkownik, jak wynika z przedstawionego opisu, nie dokonywał nakładów podnoszących wartość obiektu.

W tym stanie rzeczy uznać należy, iż sprzedaż dotyczy obiektu budowlanego, od zakończenia budowy którego upłynęło więcej niż pięć lat. Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 1) ustawy w związku z ust.1 pkt 1) sprzedaż takiej nieruchomości jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Przy dokonywaniu niniejszej sprzedaży zwolnionej z podatku od towarów i usług należy pamiętać o ewentualnej korekcje wynikającej z norm art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.